最近，有文章認為，導致“五大”審計失敗的一個重要原因是“五大”審計模式的改變。文章稱，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信的審計模式已經由制度基礎模式逐步發(fā)展成為風險審計模式，這種審計模式的嬗變，實質上是審計歷史上的一次重大革命，它改變的絕不僅僅是審計方法，更重要的是傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚的職業(yè)（其精髓由專業(yè)判斷和公眾責任組成）淪為一種唯利是圖的生意（其核心是風險與報酬的權衡與抉擇）。在民事賠償機制不健全或賠償風險可以轉嫁（如職業(yè)保險）的環(huán)境下，風險導向審計可能誘導不信守職業(yè)道德的注冊會計師為了節(jié)約審計成本而不惜犧牲審計質量，從而把會計師事務所變成專門對公司經營失敗承擔保險責任的保險公司，審計公費變成了保險費用。這樣的理念，同高尚職業(yè)的基本要求相去甚遠。文章還認為，事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂等公司的財務舞弊案看，其舞弊手段并不見得總是十分高明，如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質性測試程序，是應當能夠發(fā)現(xiàn)并及時制止這些財務舞弊的。

　　而在我國，銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國內會計界在反思審計失敗的同時，開始呼吁推行風險導向審計模式，以降低審計風險。風險導向審計與傳統(tǒng)審計在審計思路上存在很大不同，到底要不要風險導向審計，已成為我國會計界一個迫切需要解答的問題。

　　一、僅有實質性測試程序是遠遠不夠的

　　銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這與證券市場上其他重大財務丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎審計部分失靈。因為賬項基礎審計完全依賴實質性測試程序，實質性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務處理是否正確”，而“一條龍造假”一般能做到證證相符、賬務處理正確，所以在這種情況下，交易的實質性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產，則在對資產余額的實質性測試過程中，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據，如存貨高估、應收賬款虛增。而如果虛增收入同時沒有虛增資產，則余額的實質性測試也會失靈。從這個角度分析，通過余額的實質性測試可以查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產是虛構的，而東方電子是將“投資收益”洗成“主營收益”，其資產并沒有虛增。

　　在“一條龍造假”下，制度基礎審計也會部分失靈。制度基礎審計與賬項基礎審計相比，多了“了解內部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎審計重視對內控薄弱環(huán)節(jié)相關業(yè)務的實質性測試，它的理念是“內控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，“一條龍造假”往往是管理當局策劃并執(zhí)行的，可以輕易繞過內控。如果是員工舞弊，內控導向的實質性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。

　　風險導向審計模式是以風險評估結果決定實質性測試的，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險，這種風險導向的審計模式，有以下做法區(qū)別于前述審計模式：①審計目標集中在發(fā)現(xiàn)重大錯報，要求審計師自始至終保持專業(yè)懷疑，并需要更多的專業(yè)判斷。②深入了解企業(yè)及其環(huán)境，多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發(fā)生重大錯報的風險。③以風險評估結果決定審計程序的性質、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報的風險很高，則需要特別的審計程序。④以風險評估決定審計證據的質量及數(shù)量：風險評估越高，所需審計證據的證明力就越強，數(shù)量也越多。

　　風險導向審計下，同樣的科目所需要的審計證據也是不一樣的。如銀行存款，如果余額較少，分析性復核比較正常，現(xiàn)金收支的內控比較健全、有效，則只需核實企業(yè)提供的銀行對賬單、銀行存款余額調節(jié)表，可以要求客戶代會計師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復核發(fā)現(xiàn)波動較大，截止測試發(fā)現(xiàn)在結賬日前有巨額的進賬，這時要對銀行存款進行重點測試：除了要求企業(yè)提供12月份的對賬單及銀行存款余額調節(jié)表，還應該要求提供1-11月份的對賬單及銀行存款余額調節(jié)表；詢證時，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對異常的進賬單，要通過電話等方式進一步核實進賬單的真?zhèn)巍Ｒ簿褪钦f，當發(fā)現(xiàn)某交易、賬戶或會計報表存在顯著的重大錯報風險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據的證明力，另一方面擴大取證范圍，取得更有證明力的證據。取證有幾種渠道，一是向權威或獨立的第三部門取證，如海關、銀行、稅務、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會、資信公司、評級公司等；二是向其他內部部門取證，印證已有證據的可靠性，如通過向生產部門取得生產統(tǒng)計資料證明當前的產量是正確的；三是委托專家、律師作背景調查和專業(yè)調查。

　　但現(xiàn)實中，由于造假的一條龍，一些審計活動即使采取了“詳細審計”式的實質性交易測試方法，也無法查出造假：特別是一些主要以現(xiàn)金結算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店營業(yè)收入，只有測試其內控是否健全有效，才能對其收入的真實性、完整性發(fā)表意見。在當前的IT環(huán)境下，大量的單據是由電腦自動生成的，這種情況下，單據之間本來就是證證相符的，再去驗證證證是否相符已沒有意義。這時，核實經濟業(yè)務是否真實更多依賴于風險評估下的特別審計程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務異常，則只能采取擴大取證的方式取得更有力的證據以證明業(yè)務是否真實。僅僅依賴實質性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹慎或難以執(zhí)行（客戶篡改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質性測試”，這樣，可想而知，“一條龍造假”是查不出來了。正是基于這種管理舞弊，國際上已全面進入風險導向審計時代，審計就是要跳出賬簿，跳出內控，根據現(xiàn)代財務舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風險導向審計模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。

　　二、風險導向審計不是用來偷工減料的

　　風險導向審計以識別和處理經營風險及舞弊風險為核心，安然、世通財務丑聞恰恰證明了審計師沒有充分運用風險導向審計思路，未能識別安然、世通高速增長背后的經營風險和舞弊風險（暫不考慮利益沖突導致會計師的道德風險），如果安達信能意識到安然潛在的經營危機和財務危機，經過風險評估和利益衡量之后，別說是5200萬美元，就是52000萬美元，它也不敢接，關門的生意怎么能做呢？

　　當然，現(xiàn)在有些人將風險導向審計演繹成只要“收益大于風險成本”就干的決策，就像“殺手”，只要你給他的傭金達到他的要求，他就可以去殺人。這是另外一種風險管理理念，是會計師在明知出具的審計報告不實（或可能不實）的情況下所作出的不道德選擇。而我們談的風險導向審計是審計項目的一種風險控制，目的是提高審計效率和效果，而不是單純節(jié)約審計成本。實際上，如果不對客戶的經營風險和舞弊風險作評估，潛在的風險發(fā)現(xiàn)不了，審計就像瞎子摸象，變得既無效率又無效果，看似執(zhí)行了全部的審計程序，做了掘地三尺的實質性測試，可就是發(fā)現(xiàn)不了問題。而財務造假手法就像腦筋急轉彎或者謎語，如果你知道了答案，感覺很簡單，可是要是再給你出一道相似的腦筋急轉彎或謎語，你又猜不出來，等答案公布了，你又恍然大悟。審計的關鍵是發(fā)現(xiàn)有價值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業(yè)分析能力，從研究客戶人手，透過表象看本質，通過一系列的資料搜集和風險分析，識別風險點，然后實施系列的個性化測試方案排除或證實重大錯報嫌疑。而不是像傳統(tǒng)審計，每家客戶差不多，審計就像流水線，非常機械，缺乏靈活性。風險導向審計強調的就是針對不同客戶實施個性化的審計程序，這樣讓客戶無空子可鉆。

　　當然，實施風險導向審計的一個前提是，會計師的執(zhí)業(yè)能力達到了這個層次。能做風險導向審計的會計師基本上都能做咨詢業(yè)務，因為對客戶經營風險和舞弊風險的分析過程也是一個咨詢過程，它需要會計師有豐富的行業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經驗。隨著審計與咨詢的分離，審計界很多人才流向了咨詢業(yè)，這使得審計界缺乏真正能實施風險導向審計的人才。在我國，實施風險導向審計模式最大的制約就是缺乏高水平的會計師，因為，一般會計師無法對客戶的經營風險和舞弊風險作出正確的評估，并對評估風險采取個性化的審計程序（當然也缺乏實施的環(huán)境）。

　　當風險評估不到位時，就可能出現(xiàn)本文開頭提到的以風險導向審計為名行偷工減料之實。為了加強審計風險管理，美國注協(xié)2002年12月還公布了與審計風險相關的七個審計準則征求意見稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實行。這表明，后安然審計時代已真正演變?yōu)轱L險導向模式，會計師必須在充分了解被審單位及其環(huán)境的基礎上對審計風險作出充分評估，并以評估的風險決定內控測試及實質性測試的性質、時間和范圍，對于高風險的審計領域，要設計特別的審計程序，突破傳統(tǒng)的審計思維，以出其不意的方式追查可能存在的舞弊；此外，在風險評估及實質性測試過程中，要十分重視分析性復核程序的運用，依賴專業(yè)判斷，準確確定高風險審計領域，并分析判斷獲取的審計證據，以證實或排除某種重大錯弊的假設或認定。

　　總之，風險導向審計不是用來偷工減料的，而是有利于降低審計成本，當然這種降低審計成本應該是在提高審計質量前提下取得的。