「內(nèi)容提要」 舞弊三角理論將壓力、機會和借口作為舞弊形成的三個因素。本文從舞弊三角理論三因素角度，結(jié)合內(nèi)部審計實踐來解析內(nèi)部審計在舞弊防范中的職能和作用機制，并提出相應(yīng)的防范舞弊的對策方法，進(jìn)一步探討促進(jìn)內(nèi)部審計在舞弊防范方面的功能。

　　「關(guān)鍵詞」 舞弊，舞弊三角理論，內(nèi)部控制，舞弊審計

　　一、舞弊和舞弊三角理論

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在1993年發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出，舞弊包含一系列故意的不正當(dāng)和非法欺騙行為，這種行為是由一個組織外部或內(nèi)部的人來進(jìn)行的。我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號-舞弊的預(yù)防、檢查與報告》（以下簡稱《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號》）中所稱的舞弊，是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為。

　　舞弊的產(chǎn)生具有一定的原因。對于舞弊成因的分析，美國注冊舞弊審核師協(xié)會創(chuàng)始人，曾任美國會計學(xué)會會長的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理論。該理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生有三個因素，即壓力、機會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機。機會因素，是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性。舞弊之所以存在，客觀上是因為存在舞弊的機會，即內(nèi)部控制存在漏洞。例如，如果存在一個實施財務(wù)報表重大錯報的環(huán)境，那么被審計單位發(fā)生舞弊的概率就會大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由。舞弊者的道德、品質(zhì)、價值觀，會促使其主動犯錯，并能為自己的行為找到借口，使之合理化。產(chǎn)生舞弊的這三個因素之間并不是缺一不可的關(guān)系，在任何一種情形下，被審計單位都有可能發(fā)生舞弊。美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的舞弊審計準(zhǔn)則 SAS No.99中就詳細(xì)描述了舞弊環(huán)境存在的上述三個特征因素，并要求審計人員從這三個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素。

　　二、內(nèi)部審計在舞弊防范中的職能

　　內(nèi)部審計在舞弊防范中所能發(fā)揮的作用與內(nèi)審部門在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的地位和職能密切相關(guān)。目前我國內(nèi)部審計機構(gòu)大致有以下三種組織形式：一是隸屬于董事會，在這種體系下，內(nèi)審機構(gòu)可以對公司行政機構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督和檢查，權(quán)限較大；二是隸屬于總裁，是行政職能部門；三是隸屬于財務(wù)總監(jiān)。其中較多見的組織形式是總裁領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)審機構(gòu)。在這種組織形式下，內(nèi)部審計對于管理層舞弊是無能為力的，甚至在某種程度上可能知情舞弊、參與舞弊。本文側(cè)重討論的是對雇員舞弊的防范和控制。

　　我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號》規(guī)定，建立、健全并有效實施控制，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為的主要責(zé)任在組織管理層。內(nèi)部審計部門承擔(dān)協(xié)助管理層預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、糾正舞弊行為的職能。防止舞弊的最有效方法是建立健全組織內(nèi)部控制制度；而保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性是內(nèi)審部門行使該職能的主要手段。

　?。ㄒ唬┓乐箷嬑璞资莾?nèi)部控制的一項基本目標(biāo)。

　　盡管現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標(biāo)已經(jīng)不僅僅局限于防止財務(wù)報告舞弊，但是，保證財務(wù)報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項基本目標(biāo)。AICPA （1949）、COSO（1994）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及中國所制定的相關(guān)內(nèi)部控制基本規(guī)范等都將保證財務(wù)報表的真實可靠作為內(nèi)部控制的一項基本目標(biāo)。完善有效的內(nèi)部控制應(yīng)該能夠合理保證會計信息的質(zhì)量；反之，薄弱的內(nèi)部控制提供了會計舞弊的機會。

　?。ǘ┍ＷC內(nèi)部控制系統(tǒng)的恰當(dāng)性和有效性，協(xié)助健全組織內(nèi)部控制并予以執(zhí)行是內(nèi)審預(yù)防舞弊的主要手段。

　　莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中將“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設(shè)。現(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財務(wù)報告舞弊這一前提之上的。因此，內(nèi)部控制制度的設(shè)計和實施，要能使舞弊行為露出馬腳，以防范舞弊。內(nèi)部審計人員在審查和評價內(nèi)部控制時，要對可能誘發(fā)舞弊的內(nèi)控缺陷點發(fā)表意見，并督促企業(yè)修改內(nèi)部控制程序。

　　1、審查和評價制度的可操作性，目標(biāo)的可行性。根據(jù)舞弊三角理論，過高的壓力，會誘導(dǎo)員工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且對制度的程序進(jìn)行頻繁檢查，員工可能反而會弄虛作假以蒙混過關(guān)。又如，對員工的大額獎賞和不切實際的業(yè)務(wù)考核指標(biāo)掛鉤，員工也仍會舞弊，等等。

　　2、審查和評價控制意識和態(tài)度的科學(xué)性。根據(jù)舞弊三角理論，如果管理層對人為操縱的錯誤和記錄態(tài)度曖昧，沒有嚴(yán)厲的懲罰措施，舞弊者被發(fā)現(xiàn)后潛在的代價很低，有可能誘導(dǎo)舞弊者犯錯-反正被發(fā)現(xiàn)了也不過如此，這是舞弊者給自己行為的借口之一。

　　3、審查和評價員工行為的規(guī)范性。根據(jù)舞弊三角理論，如果員工的道德素質(zhì)較低，公司沒有制定合理的薪酬、晉升機制來激勵員工，員工在借口和壓力的刺激下會舞弊，而部分低收入的關(guān)鍵崗位員工行為的規(guī)范性格外重要。例如，企業(yè)往往不太重視廢料處置這部分業(yè)務(wù)工作，也缺乏監(jiān)督。對于一個職工收入欠佳的企業(yè)，如果從事廢料外賣的過磅員素質(zhì)不高，就有可能在買方的拉攏下犧牲企業(yè)的利益。

　　4、審查和評價經(jīng)營活動授權(quán)制度的適當(dāng)性。舞弊三角理論闡述了如果舞弊沒有機會，就不可能產(chǎn)生舞弊。合理的授權(quán)和內(nèi)部牽制制度能夠防止權(quán)利過分集中，避免職權(quán)濫用、職務(wù)舞弊。在設(shè)計內(nèi)部控制制度時，要堅持不相容職務(wù)分離的原則，杜絕舞弊機會。常見的授權(quán)漏洞如現(xiàn)金出納管賬，支票兩印鑒一人保管，采購部門負(fù)責(zé)對比價采購的審計，關(guān)鍵財務(wù)崗位長時間不輪崗，工資單編制和審核由同一人負(fù)責(zé)等等。內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)了上述漏洞就應(yīng)重估審計風(fēng)險。

　　5、審查和評價風(fēng)險管理機制的有效性。有效的風(fēng)險管理能夠彌補內(nèi)部控制的漏洞，堵住舞弊機會，在對內(nèi)部控制檢查中需要關(guān)注風(fēng)險管理中是否存在可能誘發(fā)舞弊的漏洞，包括管理層是否識別和分析對經(jīng)營、財務(wù)狀況有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，是否對外部風(fēng)險因素和內(nèi)部風(fēng)險因素如員工素質(zhì)、公司活動性質(zhì)、信息系統(tǒng)處理的特點進(jìn)行檢查。例如一個財務(wù)公司要求信貸部門審核信貸額度的風(fēng)險性，信貸部就有了舞弊的機會。又如對倉庫賬和財務(wù)賬沒有要求按月及時對賬，就會將倉庫管理和會計存貨管理的漏洞掩蓋，倉庫管理員和相關(guān)財務(wù)人員有機會作弊。

　　6、審查和評價管理信息系統(tǒng)的有效性。為了使職員能執(zhí)行其職責(zé)，企業(yè)需要識別、捕捉、交流外部和內(nèi)部信息。外部信息包括市場份額、法規(guī)要求和客戶投訴等。內(nèi)部信息包括會計核算制度，即由管理當(dāng)局建立的記錄和報告經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項、維護(hù)資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)主權(quán)益的方法和記錄。如果信息系統(tǒng)是完善有效運轉(zhuǎn)的，關(guān)于舞弊的信息跡象和痕跡能夠迅速地傳遞到監(jiān)管部門，從而大大降低舞弊機會，使舞弊能夠被及時發(fā)現(xiàn)，發(fā)生后可以將損失降低到最低。目前國有企業(yè)設(shè)有舉報制度，外資企業(yè)有員工匿名向任何上級反映的制度。通過反映的線索，能及時獲取信息、發(fā)現(xiàn)問題。

　　三、通過舞弊審計削弱內(nèi)部舞弊者實施舞弊的動機

　　舞弊審計對舞弊具有明顯的防范作用。其作用機制在于舞弊審計的雙重作用：其一，合理設(shè)計、認(rèn)真實施的舞弊審計程序能夠在一定程度上揭露舞弊行為，從而增大舞弊被揭露的風(fēng)險，減少了舞弊的機會因素；其二，舞弊審計結(jié)束后往往伴隨著紀(jì)律或法律行動，因而舞弊審計的存在能對組織內(nèi)舞弊者的作弊動機形成威懾機制。

　　專門的舞弊審計有兩種：一是反饋性舞弊審計，或稱為舞弊審核，是指依據(jù)法律、犯罪學(xué)以及各種雇員舞弊的知識，設(shè)計相應(yīng)的審核程序以證實或解除舞弊懷疑的過程。這種審計一般是經(jīng)批準(zhǔn)就已識別的舞弊懷疑開展調(diào)查，確認(rèn)舞弊事實并出具審計意見。例如，依據(jù)檢舉信息開展舞弊審計。二是前饋性舞弊審計，是指在并未發(fā)現(xiàn)舞弊跡象的情況下進(jìn)行的審計，通常涉及對企業(yè)舞弊風(fēng)險的識別和評估。一般而言，舞弊審計不同于常規(guī)性審計。在舞弊審計中，內(nèi)部審計人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預(yù)計或測算。實施舞弊審計時要善于從異?，F(xiàn)象中捕捉疑點，搜尋線索。在舞弊審計過程中，應(yīng)主要關(guān)注以下幾個方面：

　　1、審查各種貨幣資金的真實性、合規(guī)性和合法性，關(guān)注是否存在多頭開戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象等。例如在對某企業(yè)幾年的財務(wù)報表進(jìn)行分析時，發(fā)現(xiàn)未分配利潤連續(xù)幾年的數(shù)據(jù)沒有勾稽關(guān)系，通過跟蹤審計，調(diào)查每年留存收益的結(jié)構(gòu)和去向。

　　2、審查實物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增、虛減的現(xiàn)象。例如在對某小企業(yè)的審計中發(fā)現(xiàn)，倉庫存貨賬面余額巨大，而企業(yè)的單位產(chǎn)品價值量相當(dāng)微小。發(fā)現(xiàn)疑點后實施跟蹤審計，查明真實情況，以證實是否存在舞弊。

　　3、審查各種往來賬戶的真實性、合規(guī)性和合法性，審查賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實性，關(guān)注是否存在利用往來賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象。例如，其他應(yīng)付款賬戶余額中往往有很多非真實債務(wù)。為了應(yīng)付上級考核，企業(yè)有可能隱藏部分利潤以備來年之需。又如某個部門在財務(wù)部門監(jiān)控之外調(diào)用某筆資金，財務(wù)部門為了軋平賬務(wù)而使用該科目。特別是在國有企業(yè)改制過程中，某些負(fù)債的確認(rèn)與否直接關(guān)系到國家利益。又如，其他應(yīng)收款賬戶也可能存在非真實合規(guī)的債權(quán)。常見的有累年未消化的費用長期掛賬、企業(yè)資金向外拆借掛賬、出資人資金不到位掛賬等等。對上述情形，內(nèi)部審計人員在審計過程中必須高度關(guān)注。

　　4、審查財務(wù)成本費用賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，審查核算依據(jù)、計價和變化的正確性和合理合法性。例如，建設(shè)單位向施工單位多撥工程款、虛報當(dāng)年投資完成額，事后再將款項從施工單位退回小金庫等等。

　　5、審查會計賬表上反映的收入與業(yè)務(wù)部門反映的數(shù)據(jù)的相關(guān)性，審查虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移。例如，投資企業(yè)返回的利潤不入賬；存貨盤盈不入賬；減值準(zhǔn)備全額計提的存貨處理收益不入賬；委托加工材料的剩余材料不如實入賬；展銷的存貨轉(zhuǎn)移；折舊計提完畢的設(shè)備處理變現(xiàn)后不入賬；虛報存貨盤虧毀損等等。

　　6、關(guān)注會計賬戶中的異?，F(xiàn)象，如反方余額、不正確的對應(yīng)關(guān)系、紅字沖銷、頻繁調(diào)賬等等。

　　通過設(shè)置科學(xué)的內(nèi)部審計程序，關(guān)注企業(yè)財務(wù)會計制度和實務(wù)中的異常現(xiàn)象，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各機構(gòu)的正常運行，從而達(dá)到防范舞弊的作用。