內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，美國著名內(nèi)部審計(jì)專家勞倫斯。索耶（Lawrence Sawyen）在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》一書中對(duì)內(nèi)部審計(jì)下的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是對(duì)組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定其是否遵循公認(rèn)的原則和程序，是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)地使用資源，是否正在實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)”。從功能和目的來看，內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)范圍性概念，并非由內(nèi)部審計(jì)人員來執(zhí)行才產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)，而是先有內(nèi)部審計(jì)后有內(nèi)部審計(jì)人員。所以，內(nèi)部審計(jì)師并不是當(dāng)然的審計(jì)主體，組織外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的目的，于是內(nèi)部審計(jì)外部化就成為實(shí)現(xiàn)內(nèi)審目標(biāo)的另一種可供選擇的手段。

　　所謂內(nèi)部審計(jì)外部化即將內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地外包（Outsourcing）給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)來實(shí)施。內(nèi)部審計(jì)外部化只是審計(jì)主體的外部化，而不是內(nèi)部審計(jì)定義的變化。這種現(xiàn)象盡管在我國銀行還沒有出現(xiàn)，但關(guān)注這一問題，一方面可以使我們了解國外先進(jìn)國家銀行內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，另一方面可以為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提供一些思路。

　　一、內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊分析

　　銀行業(yè)務(wù)外部化是一種日益受到重視的經(jīng)營戰(zhàn)略，其理論基礎(chǔ)是銀行再造理論。銀行再造理論的根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時(shí)代的全能組織模式，將非核心業(yè)務(wù)交由外部專業(yè)機(jī)構(gòu)來完成，重新塑造與當(dāng)今時(shí)代信息化、全球化趨勢(shì)相適應(yīng)的銀行組織模式。

　　對(duì)銀行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化問題，目前有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查內(nèi)部控制健全性和有效性的內(nèi)審部門，但對(duì)內(nèi)審部門不太精通的某些審計(jì)項(xiàng)目則可以考慮外部化；有些國家的銀行內(nèi)審工作則允許全部外部化，僅安排一名高級(jí)資深人員作為內(nèi)審負(fù)責(zé)人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。根據(jù)美國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的數(shù)據(jù)，目前美國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的銀行比例為23%，有意愿今后實(shí)行內(nèi)審?fù)獠炕你y行比例為31%.在選擇內(nèi)部審計(jì)外部化的原因中，“節(jié)約審計(jì)成本”是主要?jiǎng)右颍ㄕ?0%），其余動(dòng)因依次是“提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”（占17%），“更相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力”（占13%），“替代不合格的內(nèi)部審計(jì)人員”（占10%）。另有資料表明，四大會(huì)計(jì)公司承攬了美國一半以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，這表明外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的信譽(yù)、執(zhí)業(yè)能力和規(guī)模也是銀行外包內(nèi)審業(yè)務(wù)時(shí)所看重的因素之一。

　　關(guān)于銀行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是否應(yīng)該外包，理論界和實(shí)務(wù)界有兩種不同的觀點(diǎn)：贊成外包的人認(rèn)為銀行內(nèi)審交由外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所來操作，可以提供低成本和高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；反對(duì)的人則擔(dān)心這樣會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的獨(dú)特作用。贊同和反對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的理由集中在審計(jì)成本、專業(yè)勝任能力、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)獨(dú)立性四個(gè)方面，我們將其分列于表1.

　　從表羅列的觀點(diǎn)來看，贊成內(nèi)審業(yè)務(wù)外部化一方最主要的理由是可用較低的成本獲得較高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；反對(duì)方最主要的理由是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行具體情況不熟悉，可能會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。由于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)本身的價(jià)值就是不確定的，所以在內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間如何選擇，是一個(gè)復(fù)雜的過程，既要考慮成本效益比率，也要綜合考慮其他各項(xiàng)因素，除表1所列的諸因素外，還有例如審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過程中獲悉的商業(yè)信息能否嚴(yán)格保密、審計(jì)人員接納企業(yè)文化的程度、審計(jì)人員作為企業(yè)管理層后備人才的培養(yǎng)等項(xiàng)因素。

　　從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所方面說，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)社會(huì)化是世界性的趨勢(shì)，銀行內(nèi)部審計(jì)不僅是一個(gè)專業(yè)問題，而且是一個(gè)很大的市場(chǎng)，隨著中國銀行業(yè)走向世界，這個(gè)市場(chǎng)會(huì)越來越大。目前，我國金融機(jī)構(gòu)有20多萬個(gè)，金融從業(yè)人員300萬人，有待審計(jì)的銀行資產(chǎn)達(dá)幾十萬億元，所以說金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)具有廣闊的市場(chǎng)空間。面對(duì)來自國際知名會(huì)計(jì)公司的競(jìng)爭(zhēng)，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將資源向金融審計(jì)傾斜，作好充分的準(zhǔn)備占領(lǐng)這個(gè)市場(chǎng)。

　　二、內(nèi)部審計(jì)外部化的質(zhì)量控制

　　內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化在給銀行帶來諸多好處的同時(shí)，也帶來了風(fēng)險(xiǎn)。為加強(qiáng)對(duì)銀行監(jiān)管工作的指導(dǎo)力度，巴塞爾委員會(huì)于2001年8月發(fā)布了《銀行內(nèi)審及監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系》，該文件參考了巴塞爾委員會(huì)1998年發(fā)布的《銀行內(nèi)控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強(qiáng)銀行治理》的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)銀行內(nèi)部審計(jì)作了詳細(xì)的闡述，其中有關(guān)內(nèi)部審計(jì)外部化的內(nèi)容有：

　?。ㄒ唬┒x：將內(nèi)部審計(jì)工作交由外部審計(jì)人員承擔(dān)即為內(nèi)審?fù)獍ɑ蜃g作外部化）。

　?。ǘ┳⒁馐马?xiàng)：內(nèi)部審計(jì)外部化一方面可為銀行產(chǎn)生較大的收益，同時(shí)也會(huì)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)，需要加以監(jiān)控。無論銀行的內(nèi)審工作是否外包，銀行董事會(huì)和最高管理層應(yīng)對(duì)確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)審工作的適當(dāng)性和有效運(yùn)行負(fù)最終責(zé)任。

　?。ㄈ┖贤瑔栴}：銀行與外包機(jī)構(gòu)之間應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同，確保外包機(jī)構(gòu)擁有必需的專業(yè)勝任能力，明確外包機(jī)構(gòu)的任務(wù)和責(zé)任。銀行高層管理者應(yīng)考慮銀行的特點(diǎn)，分析內(nèi)審?fù)獍鼘?duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制體系的影響，制定合同突然中止時(shí)銀行應(yīng)采取的應(yīng)急措施。

　　根據(jù)巴塞爾委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的有關(guān)規(guī)定，在實(shí)際操作時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等環(huán)節(jié)。

　　1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。銀行董事會(huì)和高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部審計(jì)外部化對(duì)銀行戰(zhàn)略目標(biāo)和計(jì)劃的保障情況進(jìn)行評(píng)估，了解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)并確保相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理程序有效實(shí)施和充分到位，否則，內(nèi)部審計(jì)外包就可能與銀行戰(zhàn)略的計(jì)劃不一致，或帶來不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.選擇外包商。完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后，銀行管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)外包商的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部控制情況、財(cái)務(wù)狀況等因素進(jìn)行評(píng)估，以確定其能否滿足銀行的需要。一個(gè)良好的外包商應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部控制完備、財(cái)務(wù)狀況良好的公司，擁有一批既精通審計(jì)慣例又熟悉銀行經(jīng)營管理特點(diǎn)的人才。就我國而言，銀行在選擇外包商時(shí)要綜合考慮以下因素：一是外包商的資質(zhì)。經(jīng)中國人民銀行和財(cái)政部許可，目前國內(nèi)有68家會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得從事金融審計(jì)業(yè)務(wù)的資格。二是外包商的執(zhí)業(yè)信譽(yù)。三是外包商在銀行審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)水平。四是外包商的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.審查外包合同。管理層應(yīng)當(dāng)將銀行的需求、目標(biāo)和必要的控制要求告訴潛在的外包商，并對(duì)外包合同條款進(jìn)行討論。合同內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計(jì)條款、報(bào)告制度、爭(zhēng)議解決等。

　　4.控制和監(jiān)督。即使外包商提供了內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，銀行董事會(huì)和高級(jí)管理層仍然要負(fù)責(zé)保證銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠有效運(yùn)作。

　　三、內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)現(xiàn)方式

　　內(nèi)部審計(jì)外部化主要有兩種實(shí)現(xiàn)方式：全部外包和合作內(nèi)審。在全部外包的情況下，銀行只保留一名經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，對(duì)內(nèi)部審計(jì)日程進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才藕涂刂?，而將全部?jī)?nèi)審工作外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在合作內(nèi)審的情況下，銀行保留少量精干的內(nèi)部審計(jì)人員，負(fù)責(zé)處理日常內(nèi)部審計(jì)工作，而一些重要的、涉及面較廣、需要特定專業(yè)知識(shí)和較高職業(yè)判斷技能的內(nèi)部審計(jì)工作則由外部人員和內(nèi)部審計(jì)人員共同開展。

　　基于我國銀行內(nèi)部審計(jì)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國商業(yè)銀行目前宜采用合作內(nèi)審的方式，即推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部門與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)合作，二者結(jié)合的比例因銀行規(guī)模、經(jīng)營特點(diǎn)及內(nèi)部審計(jì)部門能力的不同而不同。無論內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)人員結(jié)合的比例如何，內(nèi)審人員自始至終都應(yīng)參與其中，并對(duì)合作審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)劃、決策和最終報(bào)告等整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督。這樣，既可以保證銀行日常經(jīng)營管理活動(dòng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的需求，又可在必要時(shí)從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。與內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全部外包相比，合作內(nèi)審有下面一些優(yōu)勢(shì)：

　?。ㄒ唬?shí)現(xiàn)成本與效益的最佳均衡。銀行保留較少的內(nèi)審人員參與合作內(nèi)審，可以節(jié)約人工成本。目前我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)人員約3萬人，每年支出的人工費(fèi)達(dá)數(shù)十億元，這筆費(fèi)用有較大的節(jié)約空間。開展合作內(nèi)審時(shí)，高素質(zhì)的外聘人員能夠提供高質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果和建議，使銀行以較低成本獲得較好的內(nèi)審效果。此外，銀行內(nèi)部審計(jì)人員通過與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他專業(yè)人員合作也可以獲得內(nèi)審工作所需的職業(yè)判斷和知識(shí)技能，從而為銀行節(jié)約培訓(xùn)費(fèi)用。

　　（二）保持內(nèi)部審計(jì)的靈活性。管理者既可以根據(jù)需要外聘具有較高審計(jì)服務(wù)水平和工作效率的專業(yè)人士開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員也可以按一定程序自行開展常規(guī)審計(jì)。這樣，既保證了審計(jì)質(zhì)量又使內(nèi)部審計(jì)具有較大的靈活性。

　?。ㄈ┠苁箖?nèi)部審計(jì)過程和結(jié)果符合銀行的特定情況。內(nèi)審開展之前，內(nèi)部審計(jì)人員要詳細(xì)了解擬聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力；內(nèi)審過程中，內(nèi)部審計(jì)人員要幫助所聘會(huì)計(jì)師熟悉銀行情況，與他們就審計(jì)方式、目標(biāo)等問題進(jìn)行溝通，并關(guān)注內(nèi)審工作建議是否具有可行性，是否符合成本效益原則；內(nèi)審工作結(jié)束后，內(nèi)審人員要對(duì)本次工作情況進(jìn)行總結(jié)，向管理層建議下次是否續(xù)聘該事務(wù)所。通過這些手段，可以使審計(jì)過程和結(jié)果符合銀行的特定情況，有較強(qiáng)的針對(duì)性。