一、問題的提出

　　審計機關在審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位有違反有關財政、金融、稅務、價格、投資、海關等法律、法規(guī)及其他財政收支、財務收支規(guī)定的行為，能否依據(jù)這些規(guī)定在法定職權范圍內(nèi)對被審計單位進行處理處罰呢？這也就是審計機關的執(zhí)法主體資格問題。對此，有兩種不同觀點。

　　第一種觀點認為審計機關無權進行處理處罰。理由是：有關法律法規(guī)明確規(guī)定了主管機關是執(zhí)法主體，只能由法律法規(guī)明確規(guī)定的主管機關進行處理處罰。有關法律法規(guī)沒有明確規(guī)定審計機關是執(zhí)法主體，審計機關沒有執(zhí)法主體資格，審計機關進行處理處罰是越權行為。

　　第二種觀點認為審計機關有權進行處理處罰。理由是：《審計法》及《審計法實施條例》賦予審計機關具有有關法律法規(guī)的執(zhí)法主體資格，審計機關據(jù)此完全有權進行處理處罰，不是越權行為。

　　筆者同意第二種觀點，即審計機關具有國家財政收支、財務收支方面的法律法規(guī)等的執(zhí)法主體資格，有權進行處理處罰，不是越權行為。

　　二、審計機關能夠成為有關法律法規(guī)執(zhí)法主體資格的法律依據(jù)

　　審計機關開展審計活動依據(jù)的法律主要有三類：一是《憲法》、《審計法》、《審計法實施條例》以及行政機關共同適用的法律法規(guī)（如《行政處罰法》）。這些法律法規(guī)主要規(guī)定審計機關的職責、權限和審計程序等。二是有關財政收支、財務收支方面的法律、法規(guī)、規(guī)章等。這些法律法規(guī)主要規(guī)定對違法行為處理處罰的具體種類和幅度等，數(shù)量很大。三是解決審計爭議的法律、法規(guī)，如《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等。

　　審計機關是《審計法》的執(zhí)法主體。根據(jù)《審計法》及《審計法實施條例》的規(guī)定，審計機關除了是《審計法》的執(zhí)法主體外，還可以是其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定的執(zhí)法主體，審計機關在法定職權范圍內(nèi)依照《審計法》和其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進行評價、處理、處罰。

　　《審計法》第四十四條規(guī)定：“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出處理。”第四十五條規(guī)定：“對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，責令限期繳納應當上繳的收入，限期退還違法所得，限期退還被侵占的國有資產(chǎn)，以及采取其他糾正措施，并可依法給予處罰?！边@里的“依法給予處罰”是個原則規(guī)定，《審計法實施條例》第四條第二款進一步明確規(guī)定：“審計機關以法律、法規(guī)和國家其他有關財政收支、財務收支的規(guī)定為審計評價和處理、處罰依據(jù)。”

　　因此，審計機關的執(zhí)法主體資格雖然沒有（也沒必要）一一規(guī)定在有關法律法規(guī)中，但規(guī)定在了《審計法》及《審計法實施條例》中。根據(jù)上述規(guī)定，審計機關具有有關法律、法規(guī)和國家其他有關財政收支、財務收支的規(guī)定的執(zhí)法主體資格。不能以有關法律法規(guī)規(guī)定某主管機關是執(zhí)法主體，沒有規(guī)定審計機關是執(zhí)法主體，就認為審計機關不具有執(zhí)法主體資格。不能孤立、片面地看待某個法律法規(guī)，應當用聯(lián)系的全面的觀點去看待和理解法律法規(guī)的規(guī)定。上述立法含義在1994年審計法起草審議過程中，審計署、原國務院法制局和全國人大常委會法工委經(jīng)過反復研究，形成了一致意見，是符合立法本意的。

　　《審計法》是審計機關的法律適用規(guī)范，起著指引的作用，指引審計機關依照其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進行評價、處理、處罰，其中包括財政、金融、稅務、價格、投資、海關等法律、法規(guī)，此時有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定就成為審計機關進行處罰的準據(jù)法，審計機關就成為其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定的執(zhí)法主體。比如審計機關可依照有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)所規(guī)定的具體處罰幅度、數(shù)額對違反規(guī)定的被審計單位進行處罰。為了消除被審計單位對審計機關執(zhí)法主體資格的質疑，審計機關在作出審計決定時，除了引用被審計單位違反的上述規(guī)定外，最好將《審計法》第四十五條、《審計法實施條例》第四條第二款的規(guī)定一并引用。

　　三、作出上述規(guī)定的原因

　　《審計法》及《審計法實施條例》之所以作出上述規(guī)定，其主要原因是：

　　第一，審計機關是憲法唯一明文規(guī)定的地位超脫的專門監(jiān)督機關。審計機關是我國《憲法》第九十一條和第一百零九條規(guī)定的監(jiān)督財政收支、財務收支真實、合法和效益的專門經(jīng)濟監(jiān)督機關，地位超脫，與被審計單位沒有任何人事和經(jīng)濟利益關系。

　　第二，《審計法》不可能對各行各業(yè)的各種違法行為作出統(tǒng)一的處罰規(guī)定。審計機關的審計范圍和對象非常廣泛，審計機關對與本級人民政府財政部門直接發(fā)生預算繳款、撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、企業(yè)和事業(yè)單位，依法進行審計監(jiān)督?！秾徲嫹ā凡豢赡軐π再|不同的各行各業(yè)的紛繁復雜的各種違法行為作出統(tǒng)一的非常具體的處罰規(guī)定，只能按照相關規(guī)定進行處罰。

　　第三，若《審計法》及《審計法實施條例》不作出上述規(guī)定，則審計機關就無法發(fā)揮法定作用。按照《憲法》和《審計法》的規(guī)定，審計機關通過對被審計單位財政收支、財務收支真實、合法和效益的審計監(jiān)督，發(fā)揮維護國家財政經(jīng)濟秩序，促進廉政建設，保障社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展的作用。在當前經(jīng)濟領域存在違法亂紀的現(xiàn)象甚至有時還比較嚴重的情況下，如果不賦予審計機關依據(jù)有關法律法規(guī)進行處理處罰的執(zhí)法主體資格，那么審計機關勢必形同虛設，無法發(fā)揮《憲法》和《審計法》規(guī)定的作用。

　　第四，賦予審計機關執(zhí)法主體資格有利于節(jié)約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責任。如果不賦予審計機關執(zhí)法主體資格，那么審計機關在審計發(fā)現(xiàn)被審計單位的違法行為時，自已不能處理處罰，必定要移送有關主管機關處理處罰，但這樣一來，被移送的主管機關必定要重新核實違法事實，重新取證，最后再作出處理處罰決定，這就浪費了行政資源，增加了行政成本，降低了行政效率。如果主管機關不去重新核實違法事實，重新取證，而是直接采用審計機關查出的事實作出處理處罰決定，那么一旦發(fā)生行政爭議時，就很難分清是哪個機關的責任。所以賦予審計機關執(zhí)法主體資格有利于節(jié)約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責任。

　　上述規(guī)定在我國法律法規(guī)中是不多見的，管理機關和兼有監(jiān)督與管理職責的機關在其法律法規(guī)中都沒有類似規(guī)定，這些機關的設立和職能也沒有規(guī)定在《憲法》中。所以賦予審計機關執(zhí)法主體資格也不會造成執(zhí)法混亂的現(xiàn)象。

　　四、審計實際工作中的做法

　　2000年，某審計機關在審計中發(fā)現(xiàn)有的被審計單位（企業(yè)）與其他單位（企業(yè)）簽訂貸款協(xié)議、擅自放貸，于是請示審計署：審計機關是否有權依據(jù)《貸款通則》（中國人民銀行令1996年第2號）第七十三條關于“企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，由中國人民銀行對出借方按違規(guī)收入處以1倍以上至5倍以下的罰款，并由中國人民銀行予以取締”的規(guī)定進行處理、處罰？

　　《審計署關于審計機關對被審計單位違反金融管理法規(guī)有關審計處理、處罰權限問題的批復》（審法發(fā)[2000]73號）指出：根據(jù)《審計法》第四十五條、《審計法實施條例》第四條的規(guī)定，審計機關有權根據(jù)中國人民銀行令1996年第2號《貸款通則》第七十三條的規(guī)定，對企業(yè)之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，對出借方按違規(guī)收入處以1倍以上至5倍以下的罰款。同時，審計機關依據(jù)《審計法》第三十四條的規(guī)定，對企業(yè)上述違反國家規(guī)定的財務收支行為有權予以制止。

　　1999年，某審計機關在審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位有違反《中華人民共和國價格法》的行為，并取得收入，請示審計署可否依照價格法處理處罰。《審計署辦公廳關于審計機關對價格違法行為處理、處罰問題的批復》（審辦法發(fā)[1999]129號）指出：對違反價格法取得的收入，可以依照《中華人民共和國價格法》和其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)規(guī)定進行處理、處罰。

　　1999年，某審計機關在審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在超限額留存現(xiàn)金、預算外收入未及時繳存專戶的行為，違反了《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定并依據(jù)該條例給予罰款處罰。審計機關與被審計單位就審計機關能否依據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》進行處罰的問題產(chǎn)生了爭議?！秾徲嬍疝k公廳關于審計機關依據(jù)有關法律、法規(guī)進行處理、處罰等問題的復函》（審辦函〔2000〕197號）指出：超限額留存現(xiàn)金、預算外收入未及時繳存專戶的行為屬于違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為。審計機關依據(jù)國務院《現(xiàn)金管理暫行條例》第十一條、中國人民銀行《現(xiàn)金管理暫行條例實施細則》第二十條第二款第二項的規(guī)定，對上述行為作出罰款處罰，是符合審計法的規(guī)定的。

　　《稅收征收管理法》于2001年修訂后，該法第五十三條第二款規(guī)定：“對審計機關、財政機關依法查出的稅收違法行為，稅務機關應當根據(jù)有關機關的決定、意見書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫，并將結果及時回復有關機關。”

　　按照該規(guī)定，審計機關對稅收違法行為有權作出審計決定，稅務機關根據(jù)審計決定將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫。就該法第五十三條第二款如何操作的問題，審計署辦公廳發(fā)出審辦法發(fā)[2001]202號文，即《審計署辦公廳關于轉發(fā)<湖南省財政廳、審計廳、國家稅務局、地方稅務局關于財政機關、審計機關依法查出的稅收違法資金繳庫問題的通知>的通知》。該通知的主要精神是：湖南省財政機關、審計機關在依法檢查中查出有因稅收違法行為應追繳的稅款、滯納金的，應將檢查決定書抄送有關稅務機關，并責成被檢查單位向當?shù)囟悇諜C關繳納。稅務機關應當根據(jù)財政機關、審計機關的檢查決定書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次收繳入庫，并在入庫后15日內(nèi)將繳庫情況表連同入庫憑證復印件及時回復財政機關、審計機關。財政機關、審計機關查補的稅收，國稅不能計提超收分成，地稅不計提征收經(jīng)費，同時也不參與稅務稽查分成。

　　五、審計機關進行處理處罰應注意的事項

　　審計機關依照其他有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)等規(guī)定進行處理、處罰時，應當注意下列事項：

　　第一，處理處罰不能超出審計機關的法定職權范圍。審計機關的處理權主要包括：責令限期繳納、上繳應當繳納或上繳的財政收入；責令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責令限期退還違法所得；責令沖轉或者調整有關會計賬目；依法采取的其他處理措施。審計機關的處罰權主要包括：警告、通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取的其他處罰措施。審計機關在上述權限內(nèi)結合具體法律法規(guī)等規(guī)定進行處理處罰，超出上述范圍就是越權。如責令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、行政拘留等就不是審計機關的權限，審計機關不能行使。

　　第二，必須是被審計單位違反財政收支、財務收支方面的法律法規(guī)等規(guī)定。如財政、金融、稅務、價格、投資、海關等規(guī)定。與財政收支、財務收支無關的規(guī)定不能適用。如當事人違反《檔案法》、《國旗法》、《治安管理處罰條例》的行為就與財政收支、財務收支無關。

　　第三，處理好與《審計法實施條例》第五十三條第一款的關系?！秾徲嫹▽嵤l例》第五十三條第一款規(guī)定：“對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為，由審計機關在法定職權范圍內(nèi)責令改正，給予警告，通報批評，依照本條例第五十二條規(guī)定對違法取得的資產(chǎn)作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計單位負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，審計機關認為應當給予行政處分或者紀律處分的，向有關部門、單位提出給予行政處分或者紀律處分的建議。”審計機關必須是在有關法律、行政法規(guī)沒有處罰規(guī)定的情況下，才適用該款規(guī)定。所以該條第二款規(guī)定：“法律、行政法規(guī)對被審計單位違反國家規(guī)定的財務收支行為另有處理、處罰規(guī)定的，從其規(guī)定?！?br>
　　第四，處理好與主管機關的關系。審計機關與有關主管機關應當加強協(xié)調配合，如果有關主管機關已經(jīng)對被審計單位同一違反行為作出處罰決定，那么審計機關就不再處罰。當然，如果審計機關已經(jīng)對被審計單位同一違法行為作出審計決定，有關主管機關也不應再處罰。審計機關對不屬于自已職權范圍的事項，應當依法移送有關機關處理。

　　第五，進行處罰時要還要執(zhí)行《中華人民共和國行政處罰法》關于處罰時效、依法從輕、告知、聽證、繳款等規(guī)定。