[關鍵詞]審計市場；動力轉(zhuǎn)換；政策性需求；自發(fā)性需求；力量協(xié)調(diào)

　　[摘要]本文立足于環(huán)境決定論，對處于內(nèi)外環(huán)境交互作用變化中的中國民間審計市場的動力轉(zhuǎn)換問題進行了深入分析。市場經(jīng)濟不斷深入促成審計市場自發(fā)需求的產(chǎn)生以及脫鉤改制帶來的對環(huán)境變化的合理反應，順應中國經(jīng)濟改革的市場導向，審計市場的發(fā)展動力產(chǎn)生了從團體獲利驅(qū)動到個人獲利驅(qū)動、從行政支持到需求拉動的內(nèi)外動力轉(zhuǎn)移。由于新舊利益分配格局交替的過程中，必然伴隨著各種力量斗爭和利益沖突，從而凸現(xiàn)了動力轉(zhuǎn)換過程中的力量協(xié)調(diào)問題。

　　中國注冊會計師制度建立二十多年中，行政控制的力量一直占據(jù)統(tǒng)治地位，注冊會計師審計市場同樣也是依賴行政支持建立起來的；然而，過多的行政介入往往帶來了行政干預的種種負面效應，在一定程度上阻礙了審計市場的健康運行。那么，在市場經(jīng)濟體制下，面臨加入WTO后的困惑，中國審計市場發(fā)展的動力在何處？我們?nèi)绾雾樌瓿蛇@種審計市場發(fā)展動力的轉(zhuǎn)換？本文試圖探討這些問題。

　　一、中國審計市場動力轉(zhuǎn)換的動因

　　中國審計市場內(nèi)外環(huán)境相互作用所引起的變化形成了審計市場動力轉(zhuǎn)換的主要動因。

　　（一）外部動因：經(jīng)濟環(huán)境的變化促成審計市場自發(fā)性需求的產(chǎn)生

　　我國恢復注冊會計師制度時，經(jīng)濟體制仍屬于計劃經(jīng)濟體制，民間審計制度的建立完全是政府行為，這種政策性需求拉動了政策性供給，會計師事務所制度由此產(chǎn)生。隨著國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的變化，尤其是市場經(jīng)濟體制的確立，對民間審計市場需求產(chǎn)生了影響，主要有以下三個層面：（1）市場經(jīng)濟體制的確立，為審計市場需求的擴張奠定了客觀經(jīng)濟基礎。一方面，審計市場要按統(tǒng)一市場的規(guī)則實施監(jiān)管，規(guī)范的審計服務可以進一步拉動審計市場需求；另一方面，市場運作所要求的“公開、透明、公正”使更多的企業(yè)需要公開披露財務信息，擴大需求。（2）國有企業(yè)改組改制的開展，引發(fā)了廣大投資者對民間審計監(jiān)督的廣泛需求。（3）人世將拉動國外對審計市場的自發(fā)性需求。一方面，外國投資者涌入中國市場，迫切需要注冊會計師提供高質(zhì)量的審計服務，以做出合理的投資決策；另一方面，如果中國審計市場與國際接軌，市場運作必將逐步規(guī)范化。

　?。ǘ﹥?nèi)部動因：市場供給主體——會計師事務所內(nèi)部運營機制的改變

　　中國的會計師事務所是在體制下發(fā)展起來的，這種特有的體制使會計師事務所管理體制存在先天不足。脫鉤改制后，會計師事務所內(nèi)部的運營機制發(fā)生了質(zhì)的變化：（1）由政府機關的創(chuàng)收工具變?yōu)樽载撚澋慕?jīng)濟主體；（2）由憑借單位權(quán)力的競爭變?yōu)橐揽孔陨韺嵙η笊?；?）由“零風險、高收益”經(jīng)營變?yōu)椤案唢L險、高收益”的經(jīng)營。審計市場競爭的特殊性決定了市場供給者需要建立“以質(zhì)量求生存、以信譽求發(fā)展”的市場原則。

　　二、外部動力轉(zhuǎn)移：從行政支持到需求拉動

　　中國審計市場靠政府創(chuàng)建并強力推動，的確塑造了一個龐大的市場空間；但政府的力量在市場規(guī)則下是有限的，更何況過多的行政介入是與市場機制自主運行相背離的。這時需要考慮政府的“退出”問題，取代它的是市場需求主導的自發(fā)性內(nèi)在推動力。

　　（一）政策性需求發(fā)展空間日益狹小

　　自1980年恢復注冊會計師制度以來，中國政府（以國務院、財政部、審計署為代表的政府部門）一直致力于發(fā)展注冊會計師行業(yè)，努力培育和完善中國的民間審計市場。目前除軍工及某些國家壟斷的行業(yè)外，社會審計已涉及幾乎所有國有企業(yè)。但是，國有企業(yè)所有者缺位等問題導致經(jīng)營者并無接受民間審計監(jiān)督的內(nèi)在動機，國有企業(yè)對民間審計服務的直接需求大多是出于對國家政策的執(zhí)行，而自發(fā)需求不足。

　　此外，中國審計市場中行政力量介入過多，市場競爭的無序性尤為嚴重，這在很大程度上加大了市場的內(nèi)耗，使得注冊會計師的工作效率大大降低，阻礙了審計市場健康發(fā)展。

　?。ǘ┦袌鼋?jīng)濟環(huán)境下自發(fā)性需求發(fā)展空間無限擴大

　　1.最終需求的擴大。（1）以股東為主的投資者的需求。中國主板上市公司信息披露制度表明：會計信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對股民投資決策有著不可低估的影響。此外，當發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者與注冊會計師串通舞弊時，審計報告可作為投資者向注冊會計師追索賠償?shù)姆蓱{證。（2）以銀行為主的債權(quán)人的需求。我國金融體制改革，促使國有商業(yè)銀行以企業(yè)化機制獨立運作，政策性貸款逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樯虡I(yè)性貸款。因此，為保證所貸出款項的安全收回，銀行必須對貸款企業(yè)財務狀況準確把握。而注冊會計師憑借其專業(yè)技能和職業(yè)判斷，對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況進行鑒證，能夠最好地滿足銀行的這一需求。（3）以稅收為主的政府職能部門的需求。稅收是財政最主要的來源，稅收部門為了正確核算企業(yè)應納稅款，必須驗證其應納稅所得額的真實性和準確性，且隨著企業(yè)稅收籌劃的推行，合理避稅與非法逃稅在很多情況下容易混淆，而借助注冊會計師的審計，不但可以保證驗證結(jié)果的可靠性，還減少了重復驗證的成本。

　　2.直接需求的膨脹。（1）民營企業(yè)的需求。中國創(chuàng)辦二板市場的構(gòu)想，刺激了大批民營企業(yè)對民間審計的需求，不管是上市前，還是上市后，民營企業(yè)尤其是其中的高科技企業(yè)都具有對民間審計鑒證業(yè)務的需求。（2）并購、破產(chǎn)企業(yè)的需求。激烈的市場競爭促進了企業(yè)聯(lián)合、兼并、破產(chǎn)的發(fā)生，在這新舊利益分配格局交替過程中，為使不同利益主體之間減少矛盾，確保新的利益分配格局的合理性，迫切需要獨立的第三方提供鑒證信息，而注冊會計師是最佳人選。（3）私營企業(yè)的需求。許多私營企業(yè)創(chuàng)業(yè)者以現(xiàn)代企業(yè)制度對企業(yè)進行規(guī)范化運作，而聘任注冊會計師審計，通過“管理意見書”把審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題反饋給管理者，對于提高企業(yè)管理水平、完善內(nèi)部控制制度具有重要的作用。

　　三、內(nèi)在動力轉(zhuǎn)移：從團體獲利驅(qū)動到個人獲利驅(qū)動

　　我國過去一直推行的會計師事務所制度帶有鮮明的計劃經(jīng)濟色彩。在這種體制下，收益和風險共擔，責權(quán)劃分不夠明確，缺乏激勵機制，個人的主觀能動性受到很大抑制，審計市場內(nèi)在發(fā)展動力不足。改制后的事務所以合伙制、有限責任制形式，作為獨立主體參與市場競爭。雖然我國目前仍不允許個人獨資事務所的存在，事實上，審計市場供給主體的所有制屬性已由原來事業(yè)單位的公有性變?yōu)槠髽I(yè)單位的私有性。而隨著事務所內(nèi)部運營機制的轉(zhuǎn)變，新舊利益分配格局也發(fā)生了更替。新的利益分配方式與相應的約束、激勵機制相適應，體現(xiàn)了利益與風險的均衡原則，也更加符合民間審計高風險與高收益并存的行業(yè)特點。這種責權(quán)明確、收益與風險均衡的利益分配方式，導致了事務所內(nèi)部從合伙人（股東）到簽字注冊會計師等不同級別人員收入差距的懸殊。

　　可見，審計市場發(fā)展的內(nèi)在動力已從團體獲利驅(qū)動轉(zhuǎn)到個人獲利驅(qū)動。而根據(jù)經(jīng)濟學中的“理性人”假說，當個人以其利益最大化為目標發(fā)生經(jīng)濟行為時，其主觀能動作用將被發(fā)揮到最大限度。

　　審計市場內(nèi)在動力轉(zhuǎn)移過程中值得注意的問題是：1.脫鉤改制在很大程度上仍屬于政府行為，舊的利益分配格局中的受益者被迫退出歷史舞臺，而這種非自覺性的退出過程中必然伴隨著利益沖突和權(quán)力斗爭，名亡實存的關系仍不能根除，矛盾的解決需要政府及相關利益主體協(xié)商，其中最主要的手段應是有關法律、法規(guī)的頒布和實施。2.注冊會計師與會計師事務所在謀求自身發(fā)展時，由于自發(fā)性擴張的自由度較大，在收入分配及拓展的業(yè)務類型上有很大的隨意性，為了消除這種隨意性給市場發(fā)展帶來的負面影響，財政部和行業(yè)協(xié)會應加快行業(yè)準則的建設，并要求事務所建立嚴格的質(zhì)量控制制度。

　　四、中國審計市場動力轉(zhuǎn)換的力量協(xié)調(diào)問題

　　審計市場動力轉(zhuǎn)換的過程，實質(zhì)上就是新舊利益分配格局交替的過程，而每一個利益分配格局都是各相關利益主體動態(tài)博弈的結(jié)果。當各種博弈力量相互牽制而在某一點達到均衡時，新的利益分配格局便被確定，并且隨著博弈方力量的變化，這一均衡點將被調(diào)整。為減少市場交易成本，在審計市場動力轉(zhuǎn)換中應重點解決好以下兩個問題：

　?。ㄒ唬┱畬徲嬍袌龅母深A問題

　　國務院發(fā)展研究中心“經(jīng)濟全球化與政府作用”課題組在《政府改革、前景和近期重點》研究報告中指出：在中國加入WT0的背景下，政府作用的重點和方式需發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變。未來政府發(fā)揮作用的主要方向為：分解、規(guī)范政府作為公共管理者和國有資產(chǎn)所有者兩種職能，基本退出對企業(yè)經(jīng)營活動的直接干預；主要以經(jīng)濟和法律手段而不是行政性直接干預手段實施宏觀調(diào)控；以法律制度界定和保護產(chǎn)權(quán)，打破行政性壟斷或限制，建立和維護統(tǒng)一、開放和公平的市場秩序等等。英國倫敦經(jīng)濟學院教授許城鋼在學術(shù)報告《為什么要引入監(jiān)管》中指出：市場失敗時通常會引入政府，政府可以制定法律，也可以以監(jiān)管者的身份出現(xiàn)。在完備法律假設下，不需要引入監(jiān)管者。但法律不可能是完備的，引入監(jiān)管者是對不完備法律的反應。在我國審計市場發(fā)育初期，利用政府權(quán)威來推動審計市場的發(fā)展，利用政府的權(quán)力強制企業(yè)接受和認可民間審計，是現(xiàn)實的選擇。但由于沒有建立適當?shù)臋?quán)力制約機制，導致各種權(quán)力的濫用，而權(quán)力干預市場最大的弊端是助長事務所通過賄賂或者出具虛假審計報告占有市場的惡習，最終損害了社會公眾的利益。

　　因此，為順應經(jīng)濟改革的市場化方向，政府應以監(jiān)管者身份進入審計市場，主要的職責是提供市場運作所必需的制度保證，應以法律和法律授權(quán)為主要監(jiān)管手段，且為防止權(quán)力的濫用，必須在法律中明確被授權(quán)主體的權(quán)力范圍和相應的責任。以市場準入制度為例，注冊會計師行業(yè)的特殊性決定了設定市場準入制度的必要性。目前我國已經(jīng)取消了注冊會計師資格的考核審批認定制度，以法律形式明確了從業(yè)人員的資格認定辦法，但對于從事特殊行業(yè)（金融、證券等）審計主體資格的認定仍采用政府有關部門的審批方式。筆者認為，為防止尋租行為及審批權(quán)力的濫用，我國應在《注冊會計師法》或相關法律中明確規(guī)定特殊行業(yè)審計主體資格的認定辦法，如：注冊資本金數(shù)額、從業(yè)人員資格和數(shù)量、違規(guī)紀錄等，對于符合規(guī)定的事務所可直接進入市場。這樣既減少了權(quán)力行使中的彈性，又節(jié)省了行政審批過程中的成本。再如行業(yè)檢查制度，《會計法》授權(quán)財政部主管全國會計工作，財政部應在授權(quán)范圍內(nèi)對全國會計工作包括會計師事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況進行檢查。行業(yè)檢查是政府對市場主體進行監(jiān)管的重要手段，目的是提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護社會公眾的利益。而目前普遍存在的問題是：行業(yè)多頭檢查并行，各權(quán)力部門重復檢查現(xiàn)象嚴重，很多事務所在應付工商、稅務、物價等部門的檢查中耗去了許多精力，開展業(yè)務感到力不從心。解決這一問題的有效辦法，就是由財政部牽頭，組織各部門的聯(lián)合行業(yè)大檢查，并將此制度以法規(guī)形式確定下來，最主要的是明確各部門的權(quán)利和責任，這樣既能保證檢查的徹底，又可省去重復檢查的成本。此外，如何設計對市場違規(guī)者的處罰制度也是一個非常重要的問題。處罰制度一直是我國審計市場制度建設中的薄弱環(huán)節(jié)。正因為如此，在“瓊民源”等事件之后，仍會出現(xiàn)“湖北立華”、“銀廣夏”等案件。因此，對于作假的事務所及注冊會計師，應加大處罰力度，除行政處分外，應以法律形式加強對刑事及民事賠償責任的認定，尤其應加大處罰與經(jīng)濟利益的關聯(lián)性，借此增加作假成本，限制敗德行為的發(fā)生。

　　在政府為市場提供了制度環(huán)境后，其他一切權(quán)力干預都應退出市場，諸如市場價格、交易方式等問題應交給市場自己去決定。此外，政府應賦予行業(yè)協(xié)會應有的地位，發(fā)揮自律組織的技術(shù)優(yōu)勢，加快執(zhí)業(yè)準則體系的建設，并通過同業(yè)互查等制度進行行業(yè)監(jiān)管。

　　（二）團體利益與個人利益的協(xié)調(diào)問題

　　個人在追求自身利益最大化的同時，不可避免地會產(chǎn)生一定的社會成本。在事務所內(nèi)部，為追求個人利益而犧牲集體利益的行為屢有發(fā)生。如何設計有效的控制制度，使個人收益函數(shù)與團體收益函數(shù)同方向變動，是解決問題的關鍵。首先，應從事務所組織制度改革入手。目前我國普遍采用的是有限責任制，合伙制在完成脫鉤改制時只占8%.從兩種形式的運營機制看，有限責任制實質(zhì)上是注冊會計師及事務所逃避責任的壁壘，合伙制才是與行業(yè)特點相符合的優(yōu)秀組織形式。而我國事務所跟隨國際會計公司改制的所謂“新浪潮”，未經(jīng)歷合伙制便直接跨入有限責任制，這對于培育出資人、發(fā)起人及從業(yè)人員的風險防范意識、質(zhì)量控制意識有害而無益。其次，應從事務所內(nèi)部管理制度完善入手。一套科學的內(nèi)部控制制度不僅能夠創(chuàng)造良好的競爭氛圍，調(diào)動員工的積極性，還能有效阻止違規(guī)行為的發(fā)生，其中約束與激勵同等重要。這些制度主要應包括：（1）建立切實可行的業(yè)績評價指標體系，并將業(yè)績與收益的關聯(lián)關系制度化；（2）明確責權(quán)，嚴厲打擊違規(guī)行為，增強處罰與經(jīng)濟利益的關聯(lián)度；（3）建立從業(yè)人員道德紀錄，增強榮譽和尊嚴等因素對不法行為的牽制。最后，應積極探索制度創(chuàng)新。從收入與成本均衡理論分析“銀廣夏”等典型的事件，從業(yè)者之所以敢大膽造假，關鍵是其收入遠遠大于成本，在利益驅(qū)動下鋌而走險。而加快制度創(chuàng)新，設計科學的違規(guī)預警揭示系統(tǒng)，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，可以有效增加造假成本。如，建立簽字注冊會計師對所鑒證的審計報告終身負責制；行業(yè)協(xié)會建立對嚴重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度；設立過錯合伙人負無限責任以及其他合伙人負有限責任的事務所組織制度等等。

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