注冊會計(jì)師被人們譽(yù)為”不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，其收益與風(fēng)險(xiǎn)并存，地位與責(zé)任并重。可以說，注冊會計(jì)師從產(chǎn)生的那一刻起，就肩負(fù)起了相應(yīng)的法律責(zé)任。解決好注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題，不僅會影響社會審計(jì)的質(zhì)量，決定審計(jì)職業(yè)社會地位的高低，對于我國證券市場健康有序的運(yùn)行、市場經(jīng)濟(jì)的法制建設(shè)也將起到不可估量的作用。那么，當(dāng)前注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題是如何產(chǎn)生、又應(yīng)如何解決?本文擬對此進(jìn)行簡單探討。

　　一、當(dāng)前注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題的成因

　　所謂注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊會計(jì)師因違約、過失或欺詐對審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。引起注冊會計(jì)師法律責(zé)任的不僅有會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師自身的原因，還有整個社會環(huán)境和市場機(jī)制的因素。
    
　　(一)欠缺完善的法律環(huán)境
    
　　1.關(guān)于注冊會計(jì)師法律責(zé)任的確定依據(jù)和界定機(jī)構(gòu)。在西方，審計(jì)準(zhǔn)則是判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但是在我國，審計(jì)準(zhǔn)則的地位在法律上卻沒有得到確認(rèn)。目前我國關(guān)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。而且涉及注冊會計(jì)師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨(dú)立對案件作出合理界定。
    
　　2.關(guān)于注冊會計(jì)師民事法律責(zé)任的規(guī)定。隨著市場經(jīng)濟(jì)向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任必將成為注冊會計(jì)師法律責(zé)任的最重要內(nèi)容。然而在我國的《民法》和其他法規(guī)中，對于社會審計(jì)民事責(zé)任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白。
    
　　3.關(guān)于注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的程度。當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計(jì)師身上獲得賠償，這就是所謂“深口袋”理論。實(shí)際上，被審計(jì)單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，卻總是發(fā)生繞過被審計(jì)者而要求注冊會計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。
    
　　(二)市場運(yùn)行機(jī)制不合理
    
　　1.公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊會計(jì)師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。
    
　　2.制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。
    
　　3.地方政府不當(dāng)干預(yù)。目前，我國仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。
    
　　4.監(jiān)管不得力。2000年年報(bào)中，175家公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告，但是僅對部分上市公司進(jìn)行了調(diào)查和懲處。監(jiān)督體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴(yán)重不足，上市公司造假難以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)查處。
    
　　(三)社會公眾對審計(jì)的期望過高
    
　　社會公眾對審計(jì)作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊會計(jì)師職業(yè)界自身對審計(jì)業(yè)績看法之間存在著差異，即審計(jì)期望差距。由于受審計(jì)技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是建立在對內(nèi)部控制評價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊會計(jì)師不能指望通過審計(jì)查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計(jì)意見視同對會計(jì)報(bào)表的擔(dān)?；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會計(jì)報(bào)表存在錯報(bào)和漏報(bào)，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計(jì)師送上被告席。這種審計(jì)期望差異的存在，使注冊會計(jì)師不斷地遭遇審計(jì)訴訟。
    
　　(四)會計(jì)師事務(wù)所方面的原因
    
　　1.事務(wù)所體制不順。我國目前絕大多數(shù)事務(wù)所都采取了有限責(zé)任公司的形式。幾十萬元的注冊資本承擔(dān)的卻是涉及幾個億、數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務(wù)。在這種情況下，事務(wù)所的敗德成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨(dú)立性。發(fā)達(dá)國家數(shù)百年的審計(jì)實(shí)踐證明：不經(jīng)過對信用體系的培養(yǎng)和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。
    
　　2.事務(wù)所與被審計(jì)單位之間關(guān)系復(fù)雜。一方面，被審計(jì)單位為了取得對自身有利的審計(jì)結(jié)果，通過關(guān)系人，事先已與受托的事務(wù)所有了某種默契。另一方面，事務(wù)所以追求經(jīng)濟(jì)效益最大化為目標(biāo)，為爭取客戶，往往不惜降低審計(jì)質(zhì)量，出具虛假報(bào)告。
    
　　3.質(zhì)量控制政策與程序不完善。會計(jì)師事務(wù)所為了獲取利潤，總是想方設(shè)法“壓縮”成本。如：不重視對員工的培訓(xùn)和后續(xù)教育；不當(dāng)分工或授權(quán)；承接不能勝任的業(yè)務(wù)；不執(zhí)行三級復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；甚至有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把審計(jì)收入包給個人，出讓事務(wù)所的公章；將事務(wù)所的個人收入與被審計(jì)單位緊密相聯(lián)等等。
    
　　(五)注冊會計(jì)師自身的原因
    
　　1.職業(yè)道德低下。如果審計(jì)人員思想水平不高，敬業(yè)精神不強(qiáng)，態(tài)度馬虎，隨便簽字蓋章就會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是引起法律責(zé)任的主要因素。
    
　　2.專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國會計(jì)體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進(jìn)程。如：新準(zhǔn)則，新法規(guī)不斷頒布，加之拓展業(yè)務(wù)的要求，即使已取得了資格考試合格證書，也應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。但許多注冊會計(jì)師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展日益復(fù)雜的需要。
    
　　3.缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。不謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度必然會導(dǎo)致法律責(zé)任的承擔(dān)。如對銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所未能對關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對賬單、重要出口商品單價(jià)等親自取證，也是其審計(jì)失敗的一個重要因素。
    
　　4.審計(jì)欺詐的存在。有為數(shù)不少的注冊會計(jì)師或其配偶、子女是專職或兼職股民，這就使得注冊會計(jì)師行業(yè)的公信力不可避免會受到公眾懷疑。由于利益上的牽連，與被審計(jì)單位協(xié)同舞弊的行為也就很容易發(fā)生。

　　二、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的對應(yīng)措施

　　要避免和減輕注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過政府、法律界、注冊會計(jì)師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計(jì)體系。
    
　　(一)優(yōu)化注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境
    
　　1.完善相關(guān)法律規(guī)范，加強(qiáng)民事制裁。建議修改相關(guān)法律，在法律中明確注冊會計(jì)師被審計(jì)單位經(jīng)營失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊會計(jì)師；承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限。同時(shí)將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在判定注冊會計(jì)師法律責(zé)任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護(hù)注冊會計(jì)師的法律條文。由于民事責(zé)任日益重要，必須盡快出臺有關(guān)審計(jì)民事責(zé)任的法律條文，并且要在更大程度上嚴(yán)肅對注冊會計(jì)師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責(zé)任體系。
    
　　2.加強(qiáng)行業(yè)宣傳。注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過各種方式，加強(qiáng)對自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認(rèn)同；另一方面，增進(jìn)社會公眾對本行業(yè)的了解。
    
　　3.設(shè)立注冊會計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會。對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個專業(yè)化很強(qiáng)、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計(jì)師協(xié)會出面，成立一個法律界、企業(yè)界和注冊會計(jì)師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會，專門負(fù)責(zé)在司法審判中進(jìn)行責(zé)任鑒定。
    
　　4.改變審計(jì)委托方式，建立審計(jì)委員會制度。通過審計(jì)委員會溝通注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局之間的分歧和沖突，保護(hù)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，并向董事會和股東大會報(bào)告，不僅有利于完善我國公司法人治理結(jié)構(gòu)，更有助于社會審計(jì)的順利實(shí)施。
    
　　5.倡導(dǎo)建立合伙制會計(jì)師事務(wù)所。鑒于我國目前市場機(jī)制的信用平臺尚未建立，有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制或有限責(zé)任合伙制，以強(qiáng)化整個注冊會計(jì)師行業(yè)對于信用風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識，樹立注冊會計(jì)師“誠實(shí)守信”的公眾形象。
    
　　6.擴(kuò)大和改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露要求。應(yīng)加快相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的出臺，要求上市公司披露更多的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，并加強(qiáng)上市公司管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任。
    
　　7.加強(qiáng)對上市公司和注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。財(cái)政部、證監(jiān)會、注冊會計(jì)師協(xié)會及其他相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注證券市場，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊會計(jì)師，要嚴(yán)懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
    
　　(二)注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取的對策
    
　　1.樹立良好的職業(yè)道德。良好的職業(yè)道德是注冊會計(jì)師行業(yè)立足社會的根本。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)定期考核、評估以督促各事務(wù)所和注冊會計(jì)師加強(qiáng)對自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高；事務(wù)所也應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)和教育。
    
　　2.保持審計(jì)的獨(dú)立性。目前發(fā)現(xiàn)的多數(shù)審計(jì)案例中，都存在著事務(wù)所或注冊會計(jì)師未能保持獨(dú)立的情形。因此，不論是事務(wù)所還是注冊會計(jì)師，均應(yīng)恪守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，堅(jiān)決擺脫各種關(guān)系困擾，重塑注冊會計(jì)師行業(yè)的社會形象。
    
　　3.完善會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級評價(jià)和管理制度；建立充分了解和評價(jià)被審計(jì)單位制度；建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請示報(bào)告制度；建立質(zhì)量考核評價(jià)與獎懲制度；落實(shí)三級復(fù)核制度；嚴(yán)格注冊會計(jì)師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。
    
　　4.采取風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法。在目前我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制較差和管理人員串通舞弊經(jīng)常存在的情況下，繼續(xù)采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法可能會導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。對此，我們可以參考發(fā)達(dá)國家普遍采用的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法，根據(jù)對風(fēng)險(xiǎn)的評估分配審計(jì)資源，重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)較大的領(lǐng)域和范圍，以保證審計(jì)的真實(shí)和完整。

　　5.建立同業(yè)復(fù)核制度?？山梃b美國的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施同業(yè)復(fù)核制度，即由另一家事務(wù)所或職業(yè)團(tuán)體指定的檢查人員對一家會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性和執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評估。
    
　　6.辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)或提取風(fēng)險(xiǎn)基金。嚴(yán)格地說，投保責(zé)任險(xiǎn)，并不是避免審計(jì)訴訟的對策，而是注冊會計(jì)師的一個自我保護(hù)措施。但這一措施能幫助注冊會計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受毀滅性的損失。
    
　　7.聘請熟悉注冊會計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問。無論是對處理審計(jì)過程中所遇到的棘手問題，還是對應(yīng)付已發(fā)生的或可能發(fā)生的訴訟事項(xiàng)，尋求有經(jīng)驗(yàn)律師的幫助都是注冊會計(jì)師的明智之舉。