一、效率及其分類

　　國(guó)內(nèi)外審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于什么是效率，有著不同的理解。在早期的經(jīng)濟(jì)性和效率性檢查（Economy  and  Efficiency  Review） 即“2E”審計(jì)中，有效率的業(yè)務(wù)活動(dòng)包括四種情形：成本不變，使收益增加；收益不變，使成本降低；成本和收益同時(shí)增加，但成本的上升率慢于收益的上升率；成本和收益同時(shí)降低，但成本的降低率快于收益的降低率。

　　在英聯(lián)邦國(guó)家審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界比較盛行的貨幣價(jià)值審計(jì)（VFM審計(jì)）概念中，對(duì)效率性的定義是“涉及資財(cái)、服務(wù)的產(chǎn)出及其他成果與所用資源的關(guān)系”。

　　筆者認(rèn)為，從理論上說(shuō)，將效率表述為投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，無(wú)可厚非。但是，這種理論色彩濃厚的效率概念，不容易為內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作者所理解。筆者認(rèn)為，效率是指在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)中單位時(shí)間內(nèi)處理業(yè)務(wù)或辦理管理性事務(wù)的速度。效率可用數(shù)量、金額、時(shí)間等絕對(duì)值指標(biāo)及相對(duì)指標(biāo)進(jìn)行量化計(jì)量。

　　根據(jù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所在單位性質(zhì)的不同特點(diǎn)，我們可以將效率區(qū)分為生產(chǎn)效率、經(jīng)營(yíng)效率、管理效率三類：生產(chǎn)效率是指被審計(jì)單位（或其生產(chǎn)部門）在配備一定的生產(chǎn)用設(shè)備、具備基本的生產(chǎn)條件后，按照一定的生產(chǎn)工藝流程組織生產(chǎn)活動(dòng)，在單位時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)合格產(chǎn)品，或按約定向其他組織（個(gè)人）提供服務(wù)的數(shù)量。

　　經(jīng)營(yíng)效率是指被審計(jì)單位（或其采購(gòu)、銷售等經(jīng)營(yíng)部門）在配備一定的經(jīng)營(yíng)用設(shè)備、具備基本的經(jīng)營(yíng)條件后，按照一定的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程組織采購(gòu)、銷售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、向其他組織（個(gè)人）采購(gòu)一定數(shù)量（金額）的物資或服務(wù)所需的時(shí)間，或者在單位時(shí)間內(nèi)向其他組織（個(gè)人）銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的數(shù)量（金額）；管理效率是指被審計(jì)單位（或其管理職能部門）在配備一定的管理用設(shè)備、具備基本的管理?xiàng)l件后，在單位時(shí)間內(nèi)處理管理性事務(wù)的數(shù)量，或按規(guī)定的程序辦理管理性事務(wù)所需的時(shí)間。

　　二、效率性審計(jì)概念、目的、內(nèi)容與重點(diǎn)

　　效率性審計(jì)，是指內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)設(shè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理職能部門開展生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)的效率所進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，是績(jī)效審計(jì)的重要組成部分。效率性審計(jì)的目的，是通過審查和評(píng)價(jià)組織內(nèi)部的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)的處理流程，在確保投入小于產(chǎn)出、達(dá)到預(yù)定效果的前提下，促進(jìn)改進(jìn)和優(yōu)化流程，提高組織的運(yùn)作效率。

　　效率性審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)被審計(jì)單位（或其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理部門）的生產(chǎn)效率、經(jīng)營(yíng)效率和管理效率進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。效率評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是被審計(jì)單位的生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程和管理性事務(wù)處理流程的先進(jìn)性、科學(xué)性、合理性和規(guī)范性。

　　三、效率性審計(jì)的計(jì)劃

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)將效率性審計(jì)納入年度審計(jì)工作計(jì)劃。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在制定效率審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)，可以將組織的全部生產(chǎn)效率、經(jīng)營(yíng)效率和管理效率作為一個(gè)整體考慮，也可以將其中一個(gè)或多個(gè)分別進(jìn)行安排，也可以將其作為其他保證性服務(wù)或咨詢服務(wù)項(xiàng)目的一個(gè)組成部分加以考慮。

　　四、效率性審計(jì)證據(jù)及其獲取

　　（一）審計(jì)證據(jù)的收集

　　內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行效率性審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)收集以下四個(gè)方面與效率評(píng)價(jià)有關(guān)的證據(jù)：

　　1、與被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理流程有關(guān)的計(jì)劃、預(yù)算、生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)圖紙、采購(gòu)和銷售等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程圖及其說(shuō)明、管理流程圖及其說(shuō)明等書面文件和資料；

　　2、被審計(jì)單位生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理過程中形成的結(jié)果記錄（含歷史結(jié)果記錄、審計(jì)截止日結(jié)果記錄）；

　　3、由國(guó)際性專業(yè)組織、其他國(guó)家和地區(qū)制定的與被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)；

　　4、由國(guó)家行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的與被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和管理性事務(wù)處理有關(guān)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。

　　（二）審計(jì)證據(jù)的獲取

　　內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行效率性審計(jì)時(shí)，應(yīng)主要運(yùn)用以下六種方法獲取審計(jì)證據(jù)：

　　1、審核。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位提供的各種書面文件、資料進(jìn)行審閱、查核。

　　2、觀察。內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地察看，了解各項(xiàng)業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程，以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

　　3、詢問。內(nèi)部審計(jì)人員向被審計(jì)單位的有關(guān)人員了解生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等業(yè)務(wù)或事務(wù)的處理流程，以發(fā)現(xiàn)流程中存在的影響效率提高的各種缺陷或制約因素。

　　4、查詢。內(nèi)部審計(jì)人員在被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)查找有關(guān)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等資料，或就流程的先進(jìn)性、科學(xué)性、合理性等向?qū)＜易稍儭?br>
　　5、計(jì)算。內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審核、觀察、詢問、查詢的結(jié)果，計(jì)算被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理效率。

　　6、分析性復(fù)核。內(nèi)部審計(jì)人員將被審計(jì)單位實(shí)際的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理效率與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比。

　　五、生產(chǎn)效率評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容及評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位（或其生產(chǎn)部門）生產(chǎn)工藝流程的以下三個(gè)方面做出評(píng)價(jià)：

　　1、產(chǎn)品生產(chǎn)過程的連續(xù)程度。評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括：是否按專業(yè)化的要求配置專門的生產(chǎn)設(shè)備，是否按“流水線”作業(yè)要求組織產(chǎn)品生產(chǎn)過程，現(xiàn)有生產(chǎn)工藝流程是否能提高生產(chǎn)工人重復(fù)操作相同工序的熟練程度，是否有助于減少更換工序所需要的準(zhǔn)備、終結(jié)、調(diào)整時(shí)間。

　　2、產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性。評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是：生產(chǎn)工藝流程各個(gè)部分是否能按生產(chǎn)計(jì)劃的要求進(jìn)行銜接，是否能實(shí)現(xiàn)基本生產(chǎn)部門、輔助生產(chǎn)部門內(nèi)部的有效協(xié)調(diào)及相互間的有效協(xié)調(diào)。

　　3、生產(chǎn)工藝流程的未來(lái)適應(yīng)性。評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是：生產(chǎn)工藝流程在保證生產(chǎn)過程相對(duì)穩(wěn)定的情況下，能否適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的需要和技術(shù)進(jìn)步的要求實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的更新?lián)Q代。

　　內(nèi)部審計(jì)人員可以參照（但不限于）以下五類指標(biāo)對(duì)被審計(jì)單位（或其生產(chǎn)部門）的生產(chǎn)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)：（1）期間（年、半年、季、月、旬等，下同）產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（2）期間人均產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（3）期間單臺(tái)設(shè)備產(chǎn)品產(chǎn)量（服務(wù)量）、產(chǎn)值；（4）生產(chǎn)單位產(chǎn)品（提供單位服務(wù)）所需要的時(shí)間；（5）期間設(shè)備利用率、閑置率。

　　六、經(jīng)營(yíng)效率評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容及評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位（或其經(jīng)營(yíng)部門）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程的以下四個(gè)方面做出評(píng)價(jià)：

　　1、受理生產(chǎn)、管理部門提出的采購(gòu)申請(qǐng)后，能否在最短時(shí)間內(nèi)處理該項(xiàng)采購(gòu)申請(qǐng)、采用招標(biāo)等適當(dāng)方式選擇供應(yīng)商、按采購(gòu)合同管理規(guī)定與供應(yīng)商簽訂采購(gòu)協(xié)議及選擇適當(dāng)?shù)倪\(yùn)輸方式，能否在不提高采購(gòu)成本或者降低采購(gòu)成本的情況下組織生產(chǎn)、管理用的物資供應(yīng)。

　　2、按計(jì)劃采購(gòu)的物資到貨后，能否及時(shí)進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)及型號(hào)、規(guī)格、數(shù)量等查驗(yàn)，并及時(shí)辦理入庫(kù)手續(xù)。

　　3、按計(jì)劃采購(gòu)的物資經(jīng)驗(yàn)收合格入庫(kù)后，能否及時(shí)通知提出采購(gòu)申請(qǐng)的部門及時(shí)辦理領(lǐng)用手續(xù)。

　　4、能否按銷售協(xié)議規(guī)定的品種、型號(hào)、規(guī)格、數(shù)量等及時(shí)辦理產(chǎn)品出庫(kù)手續(xù)及向客戶發(fā)貨，以確保銷售協(xié)議按期履行。

　　內(nèi)部審計(jì)人員可以參照（但不限于）以下五類指標(biāo)對(duì)被審計(jì)單位（或其經(jīng)營(yíng)部門）的經(jīng)營(yíng)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)：（1）期間生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購(gòu)總量（金額）；（2）單項(xiàng)生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購(gòu)申請(qǐng)?zhí)幚頃r(shí)間（包括受理申請(qǐng)、與供應(yīng)商簽約、驗(yàn)收、通知申請(qǐng)人等時(shí)間）；（3）期間人均生產(chǎn)、管理用物資（或服務(wù)）的采購(gòu)總量（金額）；（4）期間按銷售協(xié)議規(guī)定的時(shí)間按時(shí)向客戶發(fā)貨總量（金額）；（5）期間人均按銷售協(xié)議規(guī)定的時(shí)間按時(shí)向客戶發(fā)貨總量（金額）。

　　七、管理效率評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容及評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位（或其管理部門）辦理管理性事務(wù)流程的以下三個(gè)方面做出評(píng)價(jià)：

　　1、辦理管理性事務(wù)的流程是否有利于管理性事務(wù)申請(qǐng)人在最短時(shí)間內(nèi)提出申請(qǐng)，及是否在最短的時(shí)間內(nèi)受理申請(qǐng)。

　　2、正式受理管理性事務(wù)申請(qǐng)后，是否及時(shí)將該項(xiàng)申請(qǐng)移交相關(guān)部門或人員按授權(quán)制度規(guī)定的程序及時(shí)進(jìn)行處理，形成處理結(jié)果。

　　3、能否及時(shí)將管理性事務(wù)處理結(jié)果通知申請(qǐng)人。

　　內(nèi)部審計(jì)人員可以參照（但不限于）以下三類指標(biāo)對(duì)被審計(jì)單位（或其管理部門）的管理效率進(jìn)行評(píng)價(jià)：（1）期間處理管理性事務(wù)總量；（2）單位時(shí)間人均處理管理性事務(wù)總量；（3）處理單項(xiàng)管理性事務(wù)所需要的時(shí)間。

　　八、效率評(píng)價(jià)指標(biāo)的計(jì)算

　　內(nèi)部審計(jì)人員可將確認(rèn)的被審計(jì)單位的效率指標(biāo)與下列六個(gè)方面評(píng)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行比較：（1）各該項(xiàng)效率指標(biāo)的設(shè)計(jì)（或計(jì)劃）水平；（2）被審計(jì)單位各該項(xiàng)效率指標(biāo)的歷史同期最高水平；（3）各該項(xiàng)效率指標(biāo)的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)水平；（4）各該項(xiàng)效率指標(biāo)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)水平；（5）某國(guó)家（或地區(qū)）各該項(xiàng)效率指標(biāo)的先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)水平；（6）國(guó)內(nèi)同行業(yè)同類單位各該項(xiàng)效率指標(biāo)的先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)水平。

　　內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行比較時(shí)，可以采取絕對(duì)值比較法，也可以采取比率比較法。

　　九、效率審計(jì)結(jié)果報(bào)告

　　內(nèi)部審計(jì)人員（組長(zhǎng)）在完成效率性審計(jì)后，應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作底稿撰寫效率性審計(jì)結(jié)果報(bào)告（征求意見稿），并在征求被審計(jì)單位意見后，向?qū)徲?jì)部門領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告審計(jì)結(jié)果。如有必要，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的反饋意見修改效率性審計(jì)結(jié)果報(bào)告（征求意見稿）。

　　效率性審計(jì)報(bào)告應(yīng)主要包括以下內(nèi)容：（1）審計(jì)概況。包括審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)依據(jù)、審計(jì)起止日期、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)程序與方法等；（2）被審計(jì)單位的基本情況；（3）被審計(jì)單位生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程和管理流程的描述；（4）經(jīng)過核實(shí)、確認(rèn)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理效率指標(biāo)；（5）作為對(duì)比評(píng)價(jià)基礎(chǔ)的效率指標(biāo)及其來(lái)源；（6）審計(jì)結(jié)論；（7）審計(jì)建議。

　　十、效率審計(jì)應(yīng)考慮的問題

　　內(nèi)部審計(jì)人員開展效率性審計(jì)工作時(shí)，還需要考慮以下兩個(gè)方面的問題：

　　1、效率性審計(jì)工作對(duì)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。內(nèi)部審計(jì)人員開展效率性審計(jì)工作，除了應(yīng)當(dāng)具備開展保證性審計(jì)工作必要的專業(yè)知識(shí)外，還必須熟悉生產(chǎn)工藝流程、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部管理流程，掌握先進(jìn)的生產(chǎn)工藝標(biāo)準(zhǔn)及經(jīng)營(yíng)、管理工作科學(xué)化、規(guī)范化方面的知識(shí)。在內(nèi)部審計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)能力不能滿足以完成效率性審計(jì)工作需要的情況下，適當(dāng)利用外部機(jī)構(gòu)或?qū)＜业墓ぷ鞒晒?，有助于提高效率性審?jì)工作的質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、內(nèi)部審計(jì)人員在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的效率時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮提高效率后的成本、效果變化情況。