一、上市銀行審計制度的變遷及現(xiàn)狀長期以來，證券市場受相關政策和法規(guī)不完善的限制，國家對銀行上市問題一直采取嚴格限制的態(tài)度，故從深圳發(fā)展銀行股份有限公司于1991年4月上市成為全國第一家上市銀行后，8年后才有上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司于1999年11月上市，情形才有所改觀。這也使監(jiān)管部門一直諱莫如深的銀行上市問題全面解凍，之后又相繼有中國民生銀行和招商銀行于2000年12月和2002年4月在上海證券交易所上市，而上市銀行審計制度也伴隨著銀行上市步伐的加速在2000年度產(chǎn)生差異。

　　2000年之前，上市銀行遵循證券法規(guī)的要求，執(zhí)行與上市公司（A股）相同的審計制度，即由國內(nèi)具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所實施審計。2000年11月14日，中國證監(jiān)會首次發(fā)布金融企業(yè)上市信息披露特別規(guī)定，對包括銀行在內(nèi)的金融類上市公司及擬上市公司提出了等同于B股上市公司的審計要求。規(guī)定要求上市商業(yè)銀行應聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗的、具有執(zhí)行證券期貨相關業(yè)務資格的國內(nèi)會計師事務所，按中國獨立審計準則對其依據(jù)中國會計和信息披露準則和制度編制的法定財務報告進行審計的同時，還要聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會計和信息披露準則編制的補充財務報告進行審計。也就是說，從2000年度起上市銀行須接受境內(nèi)外會計師事務所的雙重審計。

　　而針對上市銀行2000年度執(zhí)行雙重審計規(guī)定的實施結果，反映出境內(nèi)外審計的會計數(shù)據(jù)和財務指標差異突出的特點，中國證監(jiān)會于2001年8月30日發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第4號》，要求金融類上市公司及擬發(fā)行上市公司分別經(jīng)境內(nèi)外注冊會計師審計的財務報告發(fā)生差異時，應當履行適當信息披露義務?！霸谡泄烧f明書、上市公告書與年度報告全文及摘要中，將經(jīng)境外注冊會計師審計后的重要會計數(shù)據(jù)與財務指標采用黑體字，與經(jīng)境內(nèi)注冊會計師審計后財務數(shù)據(jù)并行列示，以提示投資者。”同時，2001年11月7日，中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號》，認為商業(yè)銀行貸款呆賬準備金計提比例屬于會計估計，同一管理層對同一會計期間的同一事項不能做出不同的會計估計，因而就同一事項，境內(nèi)外財務報告不應該存在會計估計的差異。

　　二、上市銀行雙重審計制度評析

　?。ㄒ唬┚硟?nèi)外審計差異不斷縮小，雙重審計加快上市銀行會計標準與國際慣例接軌的步伐。已有的研究表明，目前國內(nèi)證券市場上按國際、國內(nèi)會計準則編制的公司財務報告通常存在差異。而這些差異分為兩類，其一是由于兩分財務報告采用的會計標準不同導致，它又可分為會計標準上的差異和公司在備選會計政策選擇上的差異，而消除差異的途徑只能是通過會計標準的國際化來實現(xiàn)；其二則是因會計標準的運行差異而導致，則須借助于會計人員與注冊會計師的專業(yè)素質和職業(yè)判斷水平的提高來縮小。經(jīng)比較研究發(fā)現(xiàn)，上市銀行主要的會計政策與國際會計準則基本保持一致。1.貸款呆賬準備金制度。財政部2000年12月發(fā)文要求上市銀行按貸款五級分類計提呆賬準備金，但由管理層依據(jù)對風險的認定和信貸資產(chǎn)質量的判斷確定計提比例。就此而言，上市銀行的規(guī)定已基本與國際會計準則一致。2.貸款利息收入確認政策?！鞍l(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款利息收入，在貸款到期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入”。這一規(guī)定與國際會計慣例完全一致。3.開辦費的攤銷。國際會計準則要求當年攤銷，國內(nèi)會計標準規(guī)定在開業(yè)當期一次性計入損益，與國際準則的要求一致。部分會計政策尚處于規(guī)范和引進階段，如交易性證券和衍生工具交易的核算方法，雖存在一定的差異，但不會有實質性重大影響。

　　因此，造成上市銀行近幾年境內(nèi)外審計差異的一個重要因素，在于會計標準的運行差異方面。不過，隨著政府監(jiān)管工作日益完善，主要會計數(shù)據(jù)的境內(nèi)外審計差異不斷縮小，部分財務指標境內(nèi)外審計差異符號出現(xiàn)反轉，反映出上市銀行執(zhí)行的部分會計標準相比于國際準則更為謹慎和穩(wěn)健。如深發(fā)展凈利潤指標的差異率便由2000年度的-8.88%降低至2001年度的-5.47%，而2002年上半年差異率就由負反轉為+9.24%.浦發(fā)銀行的凈利潤指標也存在類似的變化。而在推進上市銀行會計標準與國際會計慣例接軌，縮小境內(nèi)外審計差異的過程中，雙重審計制度的作用功不可沒。正是因為差異背后所揭示的會計標準和會計估計差異，為監(jiān)管層發(fā)現(xiàn)不足和強化規(guī)范提供了實在的證據(jù)，驅動監(jiān)管層修訂相關制度和準則或頒布新的規(guī)定，縮小差異以實現(xiàn)會計標準的全面接軌。

　　以貸款呆賬準備金為例，正是由于2000年度經(jīng)境內(nèi)外事務所審計的呆賬準備金存在重大差異，從而引發(fā)人們思考在國內(nèi)外呆賬準備會計政策相同的情況下，造成差異的根本原因在于會計估計的不同所致。并直接導致了中國證監(jiān)會《規(guī)范問答第5號》的出臺，消除了計提比例與國際會計標準不符的狀況，真正實現(xiàn)貸款呆賬準備金制度與國際會計標準的完全接軌。由此，在2001年度和2002年上半年，呆賬準備金的提取和期末余額就不存在任何差異。顯然，若不存在雙重審計制度的安排，則上市銀行貸款呆賬準備金制度與國際慣例接軌的步伐勢必必會放慢。

　　注：1.本文數(shù)據(jù)來源于深發(fā)展、浦發(fā)銀行和民生銀行2000年、2001年年度審計報告，2002年中期報告；2.相對差異=（境外數(shù)-境內(nèi)數(shù)）/境內(nèi)數(shù)；下同。3.深發(fā)展2001年呆賬提取數(shù)和呆賬余額2.74億元和26.26億元中，境內(nèi)報告各有0.64億元和0.93億元列示在“壞賬準備”項目中，而境外報告列示在“貸款呆賬準備”項目中，本文在此視同一致。

　?。ǘ┥虡I(yè)銀行內(nèi)外宏觀環(huán)境的深刻變革推動了雙重審計制度的變遷。金融體制改革正在有條不紊地進行之中，改變了中國銀行業(yè)作為政府“大出納”的歷史使命，實現(xiàn)了向商業(yè)銀行的轉變，建立起了統(tǒng)一的法人管理體制。四大國有商業(yè)銀行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的發(fā)展戰(zhàn)略積極運作，寄希望能夠早日踏進證券市場的大門。而十大股份制商業(yè)銀行已完成股份制改造工作，股東大會及其代表董事會與管理層、監(jiān)事會三權分立的公司治理結構已經(jīng)建立，已有半數(shù)在資本市場公開上市（除了深發(fā)展、浦發(fā)銀行和民生銀行以外，招商銀行已于2002年4月在上海證券交易所上市。華夏銀行的上市申請已通過中國證監(jiān)會發(fā)審委的審核，2003年初也將發(fā)行上市），其他銀行也多在積極謀求發(fā)行上市。因此，從商業(yè)銀行自身的發(fā)展考慮，不論是國有商業(yè)銀行，還是股份制商業(yè)銀行在資本市場上市已是大勢所趨。從外部環(huán)境來看，中國加入WTO，自然要遵循國際游戲規(guī)則，提高會計信息質量，增強信息披露的透明度便成為無法回避的現(xiàn)實，這也有助于國外投資者了解我國商業(yè)銀行的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息和發(fā)展?jié)摿?，便于商業(yè)銀行融入國際資本市場。國內(nèi)一些會計師事務所雖然在技術上可以勝任上市銀行的審計工作，但由于在各方面壓力下國內(nèi)事務所往往處于被動地位。而且，上市銀行的存款負債是社會公眾的，其投資者也往往關涉社會公眾，其財務一旦出現(xiàn)問題，對社會的影響是不言而喻的。因此，在內(nèi)外環(huán)境深刻變革的重壓之下，適應加入WTO的要求，須加快銀行會計標準國際化的步伐，而從保護投資者的利益出發(fā)，提高審計質量、規(guī)范上市銀行信息的公開披露也刻不容緩。由此，監(jiān)管層出臺雙重審計制度自然就在情理之中了，事實也證明該制度存在一定的合理性。

　?。ㄈ╇p重審計制度是政府主導下的強制性變遷。隨著我國對外經(jīng)濟開放節(jié)奏的加快和銀行業(yè)體制改革的深入進行，尤其是銀行業(yè)對資本市場依賴程度的不斷增加，迫切要求銀行會計審計標準以最短的時間和最快的速度變遷。而政府主導的強制性變遷的優(yōu)點就在于，能夠利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。從雙重審計制度演變歷程來看，中國證監(jiān)會、中國人民銀行和財政部等政府監(jiān)管部門在推進制度變遷的過程中均扮演了關鍵角色。如中國證監(jiān)會在2000年出臺有關上市銀行雙重審計制度時，便要求上市銀行執(zhí)行貸款五級風險分類且公開披露，這直接導致了財政部《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關業(yè)務會計處理補充規(guī)定》（財會字［2000］20號）的出臺，對上市銀行有關業(yè)務的會計處理進行特別規(guī)范，并要求采用國際通行的貸款五級分類計提呆賬準備金；而為消除上市銀行呆賬準備計提比例與國際會計標準不符的狀況，中國證監(jiān)會的《規(guī)范問答第5號》文無疑又發(fā)揮了至關重要的作用。強制性變遷雖然可以保證制度較快到位，但執(zhí)行效果卻未必會如人所愿。因此，政府部門為保證制度的貫徹實施和執(zhí)行效果，須對制度的實施過程進行強制性監(jiān)管和動態(tài)性跟蹤，以確保相關制度能夠實現(xiàn)預期目標。

　　（四）雙重審計制度的審計差異影響投資者的決策，增加了上市銀行的負擔。雖然上市銀行境內(nèi)外審計的會計數(shù)據(jù)和財務指標差異不斷縮小，但差異的存在卻是不爭之事實。這些差異必然對投資者判斷此類公司的經(jīng)營成果、財務狀況產(chǎn)生重大影響，關系到他們的投資決策。雖然中國證監(jiān)會要求上市銀行履行差異信息披露的義務，但無法根除造成差異的源泉。因為，如FASB所言，披露并不能作為在會計報表中確認資產(chǎn)、負債、收入和費用的有效替代（即會計標準問題）。另外，相比于其他上市公司，雙重審計制度也增加了上市銀行的經(jīng)濟負擔。

　　三、上市銀行雙重審計制度的啟示及其未來

　　上市銀行財務報告審計須經(jīng)“境內(nèi)外雙重審計”的制度安排，是由我國現(xiàn)階段的國情決定的。從短期和現(xiàn)實基礎來看，對上市銀行實施境內(nèi)外會計師事務所同時審計是有必要的（夏博輝。2001.中國商業(yè)銀行會計和審計的現(xiàn)狀與未來。《會計研究》第10期，P59）。因為上市銀行的會計標準已經(jīng)與國際慣例基本接軌，只是由于境內(nèi)外注冊會計師職業(yè)判斷水平存在一定的差距，境內(nèi)會計師事務所職業(yè)人員熟悉和了解我國國情，在審計時較多地考慮銀行的現(xiàn)實環(huán)境，難免出現(xiàn)松弛現(xiàn)象；而境外會計師事務所執(zhí)業(yè)人員則不太熟悉和了解我國國情，在審計時難免過于教條。所以，短期內(nèi)對上市銀行實施“境內(nèi)外雙重審計”，既有助于上市銀行按國際慣例進行運作，又能較好地處理好上市銀行的現(xiàn)實問題。而且，如前所述，隨著國內(nèi)會計準則的逐步修訂和健全，國內(nèi)、國際會計準則的差異已相當細微。這也證明，隨著《金融企業(yè)會計制度》的頒布，通過努力，上市銀行的這些差異完全是可以消除的。所以，應積極推進上市銀行會計標準與國際會計標準的接軌。這樣，上市銀行的財務報告審計業(yè)務便可只由一家會計師事務所來實施。而且，從發(fā)展和成本效益原則來看，上市銀行也應只需聘請一家會計師事務所進行財務報告審計。

　　我們認為，上市銀行財務報告審計應從“境內(nèi)外雙重審計”逐漸向“單一審計”過渡。為此，須著眼于如下幾點：第一，進一步加快上市銀行會計規(guī)范體系與國際標準接軌的步伐；第二，提高境內(nèi)會計師事務所職業(yè)判斷水平和嚴格職業(yè)道德規(guī)范。上市銀行既可以聘請境外知名的會計師事務所，也可以聘請境內(nèi)的會計師事務所。聘請境內(nèi)事務所，應主要關注會計標準的國際化程度、注冊會計師職業(yè)判斷水平與能力以及職業(yè)道德規(guī)范的執(zhí)行。聘請境外的事務所，則須注重其對我國銀行業(yè)歷史和國情的了解。

　　「參考文獻」

　　1.夏博輝。2001.中國商業(yè)銀行會計和審計的現(xiàn)狀與未來?！稌嬔芯俊返?0期，55-59.

　　2.深圳發(fā)展銀行股份有限公司、上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司、中國民生銀行股份有限公司2000年、2001年年度報告，2002年半年度報告；http∥www.csrc.org.cn/.

　　3.中國證券監(jiān)督管理委員會。2001.《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答（第4、5號）》。