[關(guān)鍵詞]舞弊風(fēng)險因素；舞弊審計；技術(shù)策略

　　[摘要]舞弊風(fēng)險因素理論是確立舞弊審計的基礎(chǔ)，更是對注冊會計師審計的有效發(fā)展。舞弊審計的優(yōu)化環(huán)境確立，舞弊審計的審計程序確立，舞弊審計的審計責(zé)任確立，是舞弊審計應(yīng)當(dāng)討論的基本問題。本文借助舞弊風(fēng)險因素理論對舞弊審計的優(yōu)化環(huán)境和技術(shù)策略進行了探索。

　　證券市場和股份公司是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的兩大特征，上市公司的規(guī)范運行是這兩大特征的綜合展示。注冊會計師對上市公司（會計報表）錯弊的揭示，是注冊會計師的神圣職責(zé)，也是廣大投資者，包括債權(quán)人、股東、以及所有利益相關(guān)者的基本要求。研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成規(guī)律，是確立舞弊審計的基礎(chǔ)，更是對注冊會計師審計的有效發(fā)展。舞弊審計的確立，能幫助注冊會計師充分關(guān)注我國證券市場中的舞弊行為的嚴(yán)重性和普遍性，強化注冊會計師審計在發(fā)現(xiàn)和防止舞弊中的作用及規(guī)范技術(shù)程序，并準(zhǔn)確界定注冊會計師審計在舞弊中的責(zé)任。

　　一、舞弊風(fēng)險因素論

　　舞弊指為獲得非法利益采用不法手段所實施的故意行為。體現(xiàn)在上市公司的信息披露中一般表現(xiàn)為有目的的欺騙或故意謊報重大財務(wù)事實的不誠實行為。舞弊的動機是有意識的，舞弊的手段是欺騙的，舞弊的目的是獲得一定的利益，舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的。國外獨立審計理論充分關(guān)注舞弊的研究，并延伸了一些與舞弊相關(guān)的概念：錯誤（Error，多指會計錯誤）、雇員舞弊（Employee.fraud）與管理舞弊（Management Fraud）；資產(chǎn)私占舞弊（Misappropriation of Assets）與舞弊性財務(wù)報告（Fraudalent FinancialStatements）；腐?。–orrupt，即當(dāng)舞弊行為發(fā)展到一定時期，從單純的個人投機演變?yōu)闄?quán)力的投機并日益成為一種社會化現(xiàn)象時，舞弊就發(fā)展成了腐敗。引發(fā)舞弊的風(fēng)險因素包括三個方面：

　　1.壓力。壓力是一種制伏人的力量。針對上市公司會計信息的制造者而言，他們所進行的舞弊常常表現(xiàn)為要達到或完成某些指標(biāo)而對會計信息進行的偽造、篡改。企業(yè)申請上市或上市后配股圈錢要以每股贏利為重要依據(jù)；銀行貸款是依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)濟回報；職工工資獎金同企業(yè)經(jīng)濟效益掛鉤；企業(yè)負(fù)責(zé)人的目標(biāo)及企業(yè)業(yè)績認(rèn)定等。這無疑都對企業(yè)產(chǎn)生外在壓力，在無力實現(xiàn)或完成相關(guān)指標(biāo)時，就可能產(chǎn)生舞弊動機。2.動機。在舞弊行為中存在四種動機：精神性動機、利己性動機、思想性動機、經(jīng)濟性動機。3、忠誠性缺乏——自我合理化。忠誠性是自始自終都按照最高的道德價值標(biāo)準(zhǔn)來約束行動的一種能力。忠誠性的缺乏，動機和壓力就可能導(dǎo)向舞弊。人們在舞弊時通常并沒有想到自己的忠誠性得以破壞，而是會找各種借口說明自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為，這時忠誠性缺乏就轉(zhuǎn)化為自我合理化（Rationlization）。自我合理化實際上是一種個人的道德價值判斷。

　　二、確立舞弊審計的優(yōu)化環(huán)境——內(nèi)控制度

　　現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)控制度基礎(chǔ)的抽樣審計，要合理確定審計程序的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，使審計活動有效率，關(guān)鍵在于評價內(nèi)部控制的有效性。就舞弊審計而言，要真正達到舞弊審計的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內(nèi)部有完善的內(nèi)部控制，筑起一道反舞弊的內(nèi)控墻。確立舞弊審計技術(shù)策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，確立舞弊審計的優(yōu)化環(huán)境——內(nèi)控制度。

　?。ㄒ唬┩敢晢T工處境，幫助員工凈化心靈一一針對“壓力”

　　現(xiàn)代社會中的人，經(jīng)常承受著財務(wù)上或其他的壓力，如果這種壓力沒能通過一定途徑得以調(diào)節(jié)或減緩，可能會導(dǎo)致一些違反法律法規(guī)或道德規(guī)范的事情出現(xiàn)。舞弊的動機就是這樣產(chǎn)生的。要在舞弊萌芽之前就消滅其動機，就要創(chuàng)造一切可能的條件，幫助員工減緩所承受的壓力。

　　1.局部措施：設(shè)立“道德官員”和“熱線電話”?！暗赖鹿賳T”的工作職責(zé)就是了解員工的處境，并和他們討論在工作環(huán)境下所面臨的道德問題，幫助他們以合理的方式解決這種難題。“熱線電話”的采用可以讓不愿透露姓名的員工在放松的方式下傾訴壓力，并避免了當(dāng)面交流的尷尬。美國許多的大公司都有熱線電話這種形式的存在，它能讓員工把對管理當(dāng)局的某些批評、建議、要求通過匿名的方式傳達給管理當(dāng)局。從管理的角度看，也能促進管理制度的完善，并代化管理環(huán)境。

　　2.全局觀念：雙向交流，緩解壓力。從長遠的眼光來看，減緩員工壓力，消除舞弊動機的最有效方法是管理當(dāng)局與員工之間形成相互關(guān)心，雙向交流的融洽機制。在美國的一些公司中，建立了一種員工幫助系統(tǒng)EAPs（EmployeeAssistance Programs），在這個系統(tǒng)中，有許多形式的幫助手段，諸如日常關(guān)懷中心、戒酒和毒品的咨詢組織、個人財務(wù)問題咨詢組織及員工會議等等。它最基本的功能：雙向交流、緩解壓力。對于注冊會計師來說，在財務(wù)報表審計中，必須在企業(yè)的內(nèi)部控制上獲取證據(jù)，以評價控制風(fēng)險。企業(yè)擁有較好的控制環(huán)境，這也意味著良好內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的開端，舞弊審計的風(fēng)險就相對要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。

　?。ǘ┩晟频膬?nèi)部控制制度及其有效執(zhí)行——針對“機會”

　　內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊最基本的措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的機會。誠然。即使完善的內(nèi)部控制制度也會因員工的串通或管理當(dāng)局的超越而失去作用，這是內(nèi)部控制固有的局限注。但是，許多人在舞弊時有一個重要考慮即害怕被抓住，內(nèi)部控制就能為抓住舞弊者揭發(fā)舞弊行為創(chuàng)造機會。在任何—個組織中，內(nèi)部控制是重點考慮的舞弊防范措施。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制程序、信息和溝通、監(jiān)督五個要素。在防范舞弊，降低舞弊機會方面，這五個要素組成的內(nèi)部控制必須起到這樣的作用：能辨認(rèn)并解釋舞弊行為的“紅色警報”，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊。能給組織內(nèi)部或注冊會計師提供線索的：“紅色警報”：文件憑證丟失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調(diào)整；無法解釋的對應(yīng)收賬款的調(diào)整；在連續(xù)幾個月的銀行存款調(diào)節(jié)表中都存在項目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常項目。內(nèi)部控制的設(shè)計和實施，要能使舞弊行為露出上述的馬腳，以防范舞弊，注冊會計師在審計過程中充分注意上述的“紅色警報”所反映的信息，也能有助于揭發(fā)舞弊行為。

　?。ㄈ淞⑵髽I(yè)的“忠誠”r形象典范——針對“忠誠性的缺乏”

　　在企業(yè)組織內(nèi)部每個崗位上員工，在履行職責(zé)過程的行為，都必須是光明正大的，都必須具有一定的行為規(guī)范，以告誡人們什么樣的行為才是符合“忠誠性”的。企業(yè)確立的道德規(guī)范，其最高管理層首先自覺遵守道德行為規(guī)則，其行為所起的典范教育影響極大。而更有效的思路是通過創(chuàng)造一種內(nèi)含價值觀的企業(yè)文化來為“忠誠性”立下典范，創(chuàng)造愛崗敬業(yè)的氛圍。企業(yè)價值觀是發(fā)展行動指南，是為員工提供判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)節(jié)人際關(guān)系的導(dǎo)向體系。因此，要提高個體道德修養(yǎng)，使其具有正確的高尚價值觀，在企業(yè)層次上，必須完善企業(yè)總體道德環(huán)境，即樹立企業(yè)自身向上的正當(dāng)價值觀。借以培養(yǎng)員工的自覺精神和自主管理理念，來提高員工的“忠誠性”，提高道德水準(zhǔn)并防范舞弊。

　　三、確立舞弊審計的技術(shù)策略

　　防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的腳步，注冊會計師必須確定偵察舞弊的技術(shù)程序，追蹤舞弊的蛛絲馬跡，揭示出企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為。

　?。ㄒ唬┪璞讓徲嬛凶詴嫀煹膶I(yè)判斷能力

　　在近四十年的注冊會計師職業(yè)審計和學(xué)術(shù)審計的研究文獻中，都非常強調(diào)審計專業(yè)判斷的重要性和普遍性。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在1995年就曾指出“在執(zhí)行審計工作的過程中，審計專業(yè)判斷是一項極為重要的因素?！蹦模╩autz1959）指出“審計專業(yè)判斷在審計工作中扮演著不可或缺的角色。”注冊會計師在實施審計業(yè)務(wù)時所需作的專業(yè)判斷大致包括：建立審計的重要性指標(biāo)、確立舞弊審計的主要目標(biāo)和結(jié)論、評價企業(yè)內(nèi)部控制的力度，判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍约芭袛啾粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表是否能適當(dāng)、公允地反映公司當(dāng)前的經(jīng)營狀況。

　　注冊會計師不僅要把重點放在結(jié)構(gòu)方面，即對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進行評價，而且應(yīng)該注重個體行為方面的反映，用一種專業(yè)判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險。注冊會計師在實施審計程序時，通過專業(yè)判斷來確認(rèn)審計決策的有效性和審計環(huán)境因素等問題，對其審計范圍應(yīng)達到的深度和廣度作出判斷，以便有足夠的依據(jù)去發(fā)表具有信心的審計報告。從對被審計單位的調(diào)查、評價、測試，審計程序的安排，憑證有效性的確認(rèn)，到審計證據(jù)的取得以及審計意見的形成，都需要注冊會計師的專業(yè)判斷。專業(yè)判斷能力的強弱是一個注冊會計師素質(zhì)的綜合反映，它不僅需要擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識和豐富的經(jīng)驗，更需要有足夠的職業(yè)敏感。

　?。ǘ┳詴嫀煱l(fā)現(xiàn)舞弊跡象時的審計措施

　　當(dāng)注冊會計師在舞弊審計中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時，就應(yīng)當(dāng)從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分關(guān)注，并采取適當(dāng)?shù)膶徲嫶胧?br>
　　1.當(dāng)有跡象說明舞弊可能存在時的措施。如果有跡象預(yù)示舞弊可能存在，注冊會計師首先應(yīng)該考慮其對會計報表的可能影響。如果有可能對會計報表產(chǎn)生較大影響就應(yīng)該執(zhí)行其適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲嫵绦颉Ｖ劣谌绾涡薷幕蜃芳映绦?，?yīng)視注冊會計師的專業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類型、該種舞弊發(fā)生的可能程序及其對會計報表產(chǎn)生影響的可能性。

　　2.注冊會計師對內(nèi)部控制制度的重新評估。由于內(nèi)部控制制度的設(shè)計目的在于規(guī)范與維護經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理過程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發(fā)生，因此，除非其他方面的情況已經(jīng)明確顯示，否則注冊會計師不應(yīng)該假定舞弊行為是一個孤立的偶發(fā)事件。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，注冊會計師應(yīng)該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價，如有必要，應(yīng)該修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　3.注冊會計師考慮舞弊對審計報告的影響。由于舞弊可能嚴(yán)重降低會計報表的真實性、合法性和公允性、甚至反映出企業(yè)的管理人員的素質(zhì)與作風(fēng)。因此，注冊會計師應(yīng)對其予以足夠的重視，并將影響判斷的結(jié)果反映在審計報告中。被審計單位拒絕調(diào)整會計報表或拒絕披露已發(fā)現(xiàn)的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊對會計報表的影響程度，當(dāng)影響程度較為嚴(yán)重時，發(fā)表非無保留意見的審計報告；注冊會計師實施了必要的審計程序后，無法確定舞弊對會計報表的影響程度，或?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝坏南拗?，以至無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)徲嫹秶艿娇陀^環(huán)境的限制，有可能得不到審計證據(jù)，既無法證實，更無法消除對舞弊的懷疑，這就要求注冊會計師咨詢法律顧問，來確定相宜的審計程序和審計策略。

　?。ㄈ╆P(guān)注舞弊的可能性，揭示企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為。

　　作為注冊會計師，必須對舞弊時刻保持警惕，以顯示應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。履行審計受托時，必須關(guān)注管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的態(tài)度以及有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個人表現(xiàn)；要關(guān)注該行業(yè)發(fā)生的一些舞弊的案例；注意交易項目的敏感程度。注冊會計師必須對舞弊的警告信號有敏銳的洞察力，才能降低因檢查舞弊所帶來的審計風(fēng)險，并有效揭示舞弊行為。經(jīng)過美國注冊會計師的廣泛調(diào)查和總結(jié)，以下信號是最常遇的舞弊警告信號：（依其重要性排列）公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；憑會計師的經(jīng)驗，預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠實；管理當(dāng)局過分強調(diào)達到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；管理當(dāng)局經(jīng)常與審計人員存在爭執(zhí)，特別是有關(guān)會計原則的應(yīng)用上顯得過于激進；客戶存在購買會計原則的傾向；管理當(dāng)局對財務(wù)報告的態(tài)度出乎預(yù)料的激進；客戶的內(nèi)控制度系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報酬的實質(zhì)部分取決于對數(shù)量性目標(biāo)的實現(xiàn)程度；管理當(dāng)局表現(xiàn)出對公司的外部管理機構(gòu)非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財務(wù)決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決的；客戶的經(jīng)理對審計人員表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒預(yù)料外的風(fēng)險的傾向，難以審計的交易頻繁且重要；重要崗位的經(jīng)理人員被認(rèn)為在生活或作事方式上很不合理；客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

　?。ㄋ模┱莆詹煌璞椎奶卣?，查實舞弊行為

　　舞弊過程一般包括三個步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉(zhuǎn)化、舞弊行為的掩蓋過程。這三個步驟中，在行使舞弊行為時就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉(zhuǎn)化也由于在企業(yè)的外部秘密進行而不容易被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能通過對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計記錄上掩蓋舞弊行為的線索未偵察舞弊。下面就雇員舞弊和管理舞弊來分析舞弊者的特征以及在會計資料上表現(xiàn)出的掩蓋痕跡。

　　1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業(yè)管理當(dāng)局的下層雇員涉人的。對雇員個體生活習(xí)慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)舞弊的信號。國外的研究表明，舞弊者通常表現(xiàn)以下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、去找心理醫(yī)生或向神甫懺悔、過敏易怒等。對這些個性特征的關(guān)注，有助于幫助注冊會計師偵察舞弊。然而，注冊無法完全依靠個性化的特征來偵破舞弊，因為這些特征可能是一個誠實的雇員所表現(xiàn)出來的，而真正的舞弊者又可能把這些特征掩飾起來無法讓人覺察。舞弊者也許可以掩飾其個性特征，但是無法掩飾其將舞弊所得用來改變生活方式的現(xiàn)象，如高檔住宅和汽車、寶石的購買，而這些現(xiàn)象又無法用其正常的工薪收人來解釋。所以，觀察一個人的變化，通?？梢越o注冊會計師以一定的幫助。

　　另一方面，舞弊者通常需要在企業(yè)的會計資料、業(yè)務(wù)記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。因此，觀察會計資料記錄上的一些例外或奇怪的交易記錄可以使注冊會計師抓住線索，順藤摸瓜，偵破舞弊。這些例外常有如下表現(xiàn)：有關(guān)憑證文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)全長款；來自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對應(yīng)收款和應(yīng)付款進行賬項調(diào)整；明細賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款增加不斷；存貨盤虧或存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；很久都沒有發(fā)生交易的賬戶突然有了大宗交易。這些例外并不都代表著舞弊的發(fā)生，但應(yīng)該引起注冊會計師的特別關(guān)注，因為它們很可能是舞弊者為掩飾舞弊而在會計記錄上做的手腳，注冊會計師應(yīng)該抓住這些線索，繼續(xù)追查下去，即可水落石出。

　　2.管理舞弊。管理當(dāng)局在財務(wù)報表上的舞弊通常是由于因渡過困難期的需要。他們期望這個困難或是暫時的，相信在獲得新的貨款，或增發(fā)新股或其他方式的運籌之后，就能順利渡過這個困難或，而結(jié)果卻事與愿違。同時，管理當(dāng)局也用舞弊性財務(wù)報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽名氣、社會地位等。下列現(xiàn)象通常是管理舞弊的信號：整個行業(yè)狀況不容樂觀；過多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實現(xiàn)利潤的壓力巨大或外部競爭強大；營運資本的缺乏或擴張?zhí)鞂?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加而繁雜，等等。在管理舞弊中，財務(wù)數(shù)據(jù)和會計記錄本身也是舞弊的目的，而不象是雇員中僅僅作為掩飾舞弊行為的手段。因此注冊會計師應(yīng)該更關(guān)注這些會計資料。管理當(dāng)局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費用；誤導(dǎo)性地披露有關(guān)信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會計師的經(jīng)驗，舞弊性財務(wù)報告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關(guān)比率，且大部分這種報告顯示的業(yè)績恰好剛剛達到管理當(dāng)局幾個月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項貨款或配股的要求。對這樣的財務(wù)報告，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注。

　?。ㄎ澹┰O(shè)計延伸性審計程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊

　　舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計技術(shù)仔細追蹤之后，是可以揭露出來的。只要注冊會計師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。舞弊偵破的審計程序?qū)嶋H上和普通的審計程序并沒有太大的差異，只是執(zhí)行程序的著眼點不同。在普通的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。

　　延伸性程序是在舞弊審計中經(jīng)常應(yīng)用的一些程序。延伸性程序并沒有一個特別限制，它主要取決于注冊會計師的思維、設(shè)計以及企業(yè)管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊會計師認(rèn)為必要的任何合法的程序都可以成為追蹤舞弊的審計程序。常用的延伸性程序包括：

　　1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點兩次現(xiàn)金。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備從而備齊余額，而在出其不意第二次盤點中，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。

　　2.對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查?？梢园l(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。

　　3.特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。

　　4.對應(yīng)收賬款的總賬和明細賬進行特別的加總核對。

　　5.測算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收人解存銀行的時間，如果發(fā)現(xiàn)時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。

　　6.舞弊審計詢問程序（FraudAudit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進行詢問時，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性?？梢栽谄匠５膶徲嬛性O(shè)計一些針對舞弊的?，F(xiàn)問題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計師也可以從這些問題的解答中獲得線索。

　　7.被懷疑對象財產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實值得懷疑時，對懷疑對象就要進行個人財產(chǎn)的凈值分析，即將他的個人資產(chǎn)總額減去個人負(fù)債總額得到的凈值進行期初期末的比較，分析差額以及凈值變動的原因。

　　8.跟蹤支出分析。這種分析類似于財產(chǎn)凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，也許就是舞弊所得。

　?。┙衣段璞缀蟮母郊映绦?qū)徲?br>
　　在舞弊行為被揭露之后，注冊會計師并不應(yīng)該完全結(jié)束他們的工作。要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計調(diào)查程序，甚至要請求法律部門的協(xié)助，對舞弊事項予以切實調(diào)查。這種附加審計程序體現(xiàn)幾個方面。

　　1.注冊會計師已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。注冊會計師應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲媶挝还芾懋?dāng)局告知審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，而且一般以書面形式，并把告知的結(jié)果記錄于審計工作底稿；對涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蛟撊藛T負(fù)責(zé)的更高管理人員報告；如果懷疑最高管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎地考慮向董事會、監(jiān)事會報告，并在征求律師意見的基礎(chǔ)上決定審計方案。

　　2.建議起訴舞弊者。許多公司不愿意起訴舞弊者，因為，一方面舞弊事件會損害公司的形象，另一方面起訴的法律程序太繁雜，成本很高。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時會讓公司內(nèi)部有舞弊動機的人認(rèn)為舞弊被抓住機會成本很低，變相鼓勵了有舞弊動機的人。因而，注冊會計師應(yīng)鼓勵管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實和證據(jù)。

　　3.提供管理建議書。《獨立審計基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“注冊會計師在對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向被審計單位報告，如有需要，可以出具管理建議書。”《獨立審計實務(wù)公告第二號——管理建議書》對注冊會計師出具管理建議書的相關(guān)問題作了系統(tǒng)規(guī)范，是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要準(zhǔn)則。將舞弊者揭發(fā)出來并不是舞弊審計的最終目的，注冊會計師還需要在后續(xù)審計中透徹分析舞弊行為能成功的原因，深入地探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)以及企業(yè)管理方面的弱點，向被審計單位提出建議，杜絕同類舞弊的再次發(fā)生，這才是注冊會計師舞弊審計的根本歸屬。