審計學家莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》一書中曾指出：“作為一種職業(yè)，審計應對所有依靠其工作的人承擔責任。審計只有接受這些社會責任，才能確立它作為一種職業(yè)的地位?！蔽鞣矫耖g審計界也有一句相似的諺語：社會公眾是注冊會計師唯一的委托人。這說明注冊會計師要面向全社會承擔審計責任，審計責任越大，審計風險越大。樹立風險意識，強化風險管理，既是對社會負責，也是對自身負責。

　　隨著近些年來注冊會計師事業(yè)的迅速發(fā)展，改革開放的深入和法制建設的加強，我國的經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，各種法律法規(guī)在逐步完善，公眾的法律意識也在逐步提高。特別是深圳原野公司事件、長城機電公司事件、海南新華事件三大審計案件的審理使人們對獨立審計人員的法律責任有了深刻的認識，標志著我國獨立審計行業(yè)進入了訴訟時代，探討審計風險也就成為近些年來理論界的熱點話題。但是大多數(shù)文章在討論審計風險時一般只是局限于項目審計風險，或者是把項目審計風險與審計風險等同起來，對此筆者不敢茍同。筆者認為，獨立審計風險不僅要從項目審計風險入手來分析，而且還要兼顧審計環(huán)境對審計職業(yè)風險的影響。

　　一、審計風險的含義與分類

　　審計是一項需要依據(jù)和知識進行判斷的經(jīng)濟活動，當然就存在判斷不準確并引起嚴重后果的可能性。由于審計風險的客觀存在，審計人員只能努力降低風險及其可能的損失，而不能試圖消滅風險。對于審計風險的含義，理論界有不同的看法。

　　國際審計準則第6號《風險評估和內部控制》中指出，審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當意見的可能性。《美國審計準則說明書》第47號（SAS47）中指出，審計風險是審計師無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正意見的可能性。SAS47號中定義的審計風險加入了“無意地”一詞，排除了審計師有意地發(fā)表錯誤意見的可能性質，認為審計師有意地發(fā)表錯誤意見事實上是一種欺詐行為。而國際審計準則認為審計師有意無意發(fā)表錯誤意見均屬于審計風險。

　　中國注冊會計師協(xié)會在1996底公布了第二批獨立審計準則，其中《獨立審計具體準則第9號—內部控制和審計風險》第三條對審計風險定義如下：

　　“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險?！蔽覈詴嫀焻f(xié)會對審計風險的定義與國際審計準則中定義的審計風險含義基本相同，將所有注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性均認為是審計風險。

　　根據(jù)審計風險影響范圍大小不同可以把審計風險分為審計職業(yè)風險和審計項目風險。審計職業(yè)風險是指可能對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展帶來不利影響的各種環(huán)境因素總和。具體包括以下兩個方面：（1）宏觀經(jīng)濟環(huán)境風險。在我國主要表現(xiàn)為法律風險和不正當競爭風險。例如，跨地區(qū)執(zhí)業(yè)經(jīng)常受到地方保護主義干擾；會計主體舞弊得不到應有的懲罰；個別審計人員違背職業(yè)道德得不到及時的處罰等等。（2）客戶經(jīng)營風險是指由于客戶經(jīng)營失敗而導致審計人員被迫承擔連帶責任的風險。當客戶由于經(jīng)營不善而破產倒閉時，失意的投資者和債權人為了挽回損失，就會千方百計地尋求有賠償能力的連帶者進行賠償，因此注冊會計師常常是訴訟的主要目標。自20世紀60年代以來，美國審計職業(yè)界雖然改進了審計技術和方法，也頒發(fā)和制定了一系列的審計準則以應付外部訴訟風險，但控告審計人員的訴訟案仍急劇增加。目前，在我國審計人員由于客戶經(jīng)營失敗受起訴的案件并不多見，但是，隨著社會公眾對審計人員法律責任的認識加深，對審計人員期望提高，這種風險會越來越大。因此，在接受委托時，仔細判斷分析委托人的持續(xù)經(jīng)營能力是非常重要的，應該理性地拒絕財務狀況不良客戶的委托。對于審計組織來說，審計職業(yè)風險屬于不可控制的風險，只能采取規(guī)避的方法來減少。

　　審計項目風險是指審計人員對某一個被審計單位存在重大錯報或漏報的財務報表發(fā)表不恰當審計意見的可能性，即現(xiàn)行審計準則中所定義的審計風險。這種風險存在于單獨審計項目中，其風險的承受者是具體執(zhí)行審計的會計師事務所及其審計人員。審計項目風險可以通過詳細制定審計計劃，收集充分的審計證據(jù)等方法來控制。

　　審計職業(yè)風險與審計項目風險二者之間存在著密切的聯(lián)系：審計職業(yè)風險通過審計項目風險表現(xiàn)出來，審計項目風險加大了審計職業(yè)風險。限于篇幅，本文只對審計職業(yè)風險的成因及其對策進行探討。

　　二、構成我國獨立審計職業(yè)風險的因素分析

　　1.經(jīng)濟體制變革的影響

　　隨著經(jīng)濟體制的改革與發(fā)展，社會經(jīng)濟成份開始發(fā)生變化，除國有企業(yè)以外，其他非公有制經(jīng)濟紛紛登上社會舞臺，使得受托經(jīng)濟責任普遍存在。這是我國獨立審計得以產生和發(fā)展的根本原因。

　　在計劃經(jīng)濟體制下，國有企業(yè)政企不分，責權利不分，所有者“虛位”現(xiàn)象十分嚴重，沒有獨立的經(jīng)濟主體，沒有明確的受托經(jīng)濟責任，也就沒有獨立審計存在的必要性。所以，對國有經(jīng)濟實體的審計，長期以來一直是國家審計機關的審計范疇。但是隨著國有企業(yè)股份制改造陸續(xù)完成，進一步明晰產權，對國有企業(yè)的審計也納入了獨立審計的范疇。但是，政府對國有企業(yè)的干預仍然在某種程度上存在。比如，在全國的股份制改造中，有一些地方企業(yè)達不到上市的標準，但是地方政府為了提高政績，以行政命令方式要求會計師事務所對該企業(yè)進行審計并出具標準審計報告。在這種情況下，為了實現(xiàn)上級的意圖，審計人員通常采取“逆推法”為企業(yè)進行審計，即根據(jù)證券法頒布的上市公司標準，對擬上市企業(yè)過去3年的財務報表進行重新調整，“包裝上市”。審計人員之所以敢這樣做，一方面是自身利益驅動，另一方面是心存僥幸心理。此外，由于現(xiàn)代企業(yè)制度還未完全建立，企業(yè)“內部人”權力失去控制，導致國有企業(yè)資產大量流失，會計信息嚴重不實。凡此種種，均加大了對國有企業(yè)的審計風險。

　　私營企業(yè)是改革開放的產物，經(jīng)過20多年的成長和發(fā)展，已經(jīng)逐漸成為社會主義市場經(jīng)濟體制中一支重要的經(jīng)濟力量。以私營企業(yè)為代表的私有經(jīng)濟的發(fā)展無疑給獨立審計帶來機遇，同時也帶來挑戰(zhàn)。審計人員在執(zhí)業(yè)的過程中，應充分考慮企業(yè)所處的環(huán)境，一般處在擴張階段的企業(yè)可能會虛列資產，夸大利潤以便吸引投資或造成某種市場效應；如果企業(yè)處在衰退階段，行業(yè)競爭很激烈，企業(yè)可能會有意減少利潤以逃避稅收。

　　外資企業(yè)是我國最早接受獨立審計的，可以說我國的獨立審計是從對外資企業(yè)審計開始恢復的。這類企業(yè)一般受國家監(jiān)控較嚴，其設立要經(jīng)過國家有關部門的審核，其經(jīng)營一般比較規(guī)范。但是審計人員應對一些假外企保持應有的警覺，這里可能有重大的舞弊甚至是違法犯罪行為，比如深圳原野公司事件即是一例。

　　2.法律環(huán)境的影響

　　進入20世紀90年代以后，我國相繼出臺了《公司法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等法律、法規(guī)、職業(yè)準則，標志著我國獨立審計從一開始就進入職業(yè)化的法定審計階段。一方面，確立了獨立審計的合法地位；另一方面，明確了獨立審計人員的法律責任。但是，仍有許多目前法律所不能解決的問題。比如說《注冊會計師法》第二十一條明確規(guī)定了應當拒絕出具審計報告的有關情形，而在實務中卻屢禁不止。這既反映了注冊會計師法律觀念淡薄，同時，也反映了獨立審計執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。因為，嚴格執(zhí)業(yè)，往往意味著事務所的業(yè)務收入沒有保障。討論注冊會計師法律責任問題時，必須同時強調被審計單位的會計責任。如果對被審計單位不履行其會計責任的行為不予追究，只強調注冊會計師應負的審計責任，顯然有失公正。此外，政府干預獨立審計活動還在某種程度上存在。有一些審計項目，特別是所謂形象工程，審計報告的意見類型早已擬定，審計人員只是履行簽字蓋章的手續(xù)，根本無法執(zhí)行有效的監(jiān)督，這顯然違背了獨立、客觀、公正的基本原則。其三，我國各項法律法規(guī)出臺時間不同，加之內容各有側重，造成互相銜接不好甚至抵觸，難以規(guī)范復雜的審計行為。

　　3.審計范疇拓寬

　　審計是因受托責任而產生的，并隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。近年來，受托責任內涵不斷擴大，被審計單位除了有責任向資產所有者報告資產使用保殖增殖情況外，還負有改善社會環(huán)境，提高產品和服務質量的責任。因此，審計范圍也在不斷拓寬，審計服務領域從財務報表的驗證和管理咨詢擴展到環(huán)境審計、質量審計、風險評估等。審計范圍的拓寬給審計職業(yè)界帶來了新的風險和壓力，這是因為，審計職業(yè)界為了適應社會需求拓寬業(yè)務范圍從事本不熟悉的審計業(yè)務，會引起包括審計執(zhí)業(yè)水平、審計效果評價、審計期望差距（審計職業(yè)界對本身的認識與公眾對審計職業(yè)界的認識的差距）等在內的一系列的問題。因此，現(xiàn)代審計要求審計人員應該不斷進行后續(xù)教育，加快知識更新的速度，這對只精通傳統(tǒng)財務審計的注冊會計師來說是一個不容置疑的挑戰(zhàn)。

　　4.社會公眾對獨立審計的認識不足

　　許多人認為審計工作只要滿足委托人的要求，審計任務就算圓滿完成。這是一個極端錯誤的觀點，盡管審計人員接受委托人的委托，與委托人簽訂審計業(yè)務約定書，并最終向委托人收取審計費用，但是審計工作卻不能以達到委托人的要求為目的。審計工作的依據(jù)是獨立審計準則，會計報表審計目標是鑒定被審計單位會計報表的“三性”。審計工作結果要對全社會負責，這是注冊會計師與律師兩個行業(yè)截然不同之處，也是審計風險遠大于后者的原因。伴隨證券市場日益活躍，政府、投資者、債權人以及社會其他人員對已審會計報表所反映的財務信息給予極大關注，依賴審計報告的人越來越多，審計人員所承擔的審計責任越來越大，審計期望差距也越來越大。社會公眾不僅要求審計人員依據(jù)審計準則對被審計單位的會計報表發(fā)表審計意見，而且還要求審計人員能夠查出被審計單位的所有舞弊和錯誤。但是審計界一直堅持認為，按照審計準則去執(zhí)行審計業(yè)務就表示履行了應盡的職責，會計責任和審計責任是兩種不同的責任，審計人員按照標準審計程序只能查出重大錯報，而不是發(fā)現(xiàn)所有錯報，如果因為管理當局舞弊導致錯報沒有被查出，其主要責任應當由被審計單位承擔，審計人員只對其行為沒有遵守審計準則而導致的后果負責。很多涉及注冊會計師的法律訴訟，都緣于社會公眾對獨立審計工作的錯誤認識。

　　5.審計方法存在缺陷

　　現(xiàn)代審計廣泛采用抽樣技術，即根據(jù)總體中部分樣本的特征來推斷總體的特征，因此審計的結果必然帶有一定的誤差。另外，受審計成本效益的制約，審計人員往往會舍棄一些對審計意見形成影響不大但耗時費力的審計程序，這種取舍審計程序的判斷會導致一些影響審計意見正確性的程序被放棄，從而使審計意見失實。審計人員對所運用的審計程序和審計方法進行選擇需要以接受一定審計風險為前提。為了控制審計風險，近些年來有些國家的審計職業(yè)界廣泛利用風險基礎審計方法，用風險概念規(guī)劃和指導審計工作，同時采取數(shù)理統(tǒng)計知識規(guī)劃抽樣規(guī)模和選擇抽樣方法，確定審計證據(jù)的數(shù)量和要求，有效地控制了審計風險，使審計風險處于一個審計人員可以接受的水平范圍內。

　　理論上我國獨立審計處在制度基礎審計階段，而事實上，由于企業(yè)普遍未建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度，沒有形成有效的內部控制系統(tǒng)，使制度基礎審計實施起來困難重重，只能采取簡單的判斷抽樣方法。同時，現(xiàn)階段審計技術方法的缺陷也十分明顯：計算機技術已在會計領域廣泛應用，但計算機審計技術卻遠遠沒有普及；審計風險的量化和控制已成為世界審計職業(yè)界關注的問題，我國的審計人員還在廣泛地采用判斷抽樣技術等等。這些審計方法的缺陷使我國審計人員面臨的職業(yè)風險大大高于國外審計人員的風險水平。

　　三、規(guī)避審計職業(yè)風險的思考

　　1.改善審計環(huán)境

　　從宏觀上給獨立審計創(chuàng)造一個良好的環(huán)境、是減少審計職業(yè)風險，促進獨立審計健康發(fā)展的保障。目前，就我國的具體情況來說，主要應做好以下四個方面工作。

　　第一，理順政府和國有企業(yè)之間關系，讓國有企業(yè)真正成為“產權明晰，管理科學，自我約束，自負盈虧”的經(jīng)濟主體，逐步完成股份制的改造，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，解決“內部人”控制問題。只有這樣，國有企業(yè)才能更好地履行受托經(jīng)濟責任，才能促進獨立審計的發(fā)展，發(fā)揮獨立審計的作用。

　　第二，規(guī)范會計行為，強化被審計單位的會計責任。會計工作是經(jīng)濟管理工作的重要基礎，也是審計工作的重要基礎。加強經(jīng)濟管理，必須嚴格規(guī)范會計行為，在會計工作中準確地反映經(jīng)濟活動的狀況，為經(jīng)濟管理決策提供真實可靠的會計信息。新修訂的會計法適應了這種要求，明確規(guī)定必須依法辦理會計事務，同時，加大了對會計工作中弄虛作假的懲治力度，保證被審計單位會計信息的真實性，奠定了獨立審計的基礎。

　　第三，進一步完善審計法規(guī)，加強審計司法力度。市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，伴隨市場經(jīng)濟的獨立審計只有在一個有完善法規(guī)的環(huán)境中才能生存發(fā)展。這些年來我國不僅頒布了一系列審計法規(guī)，還數(shù)次修改審計法規(guī)，創(chuàng)造了越來越好的環(huán)境。同時加大了審計司法力度，堅決地打擊注冊會計師與被審計單位共同舞弊行為，起到對其他審計人員警示作用，促使審計人員自覺地提高風險意識。

　　第四，加強宣傳工作，提高社會公眾對審計的認識。一方面，使公眾了解獨立審計工作特點，合理利用審計報告，為自己的決策服務。另一方面，由于信賴已審會計報表而蒙受損失時，學會運用法律武器捍衛(wèi)自己的權益。隨著市場經(jīng)濟進一步深入發(fā)展，投資者及廣大社會公眾越來越依賴審計報告，越來越關心審計質量，形成一種全社會的監(jiān)督機制，將有助于提高審計質量，推動獨立審計健康發(fā)展。

　　2.應用風險基礎審計原理，改進審計方法

　　審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段，即帳項基礎審計階段、制度基礎審計階段、風險基礎審計階段。自20世紀80年代開始，隨著科學技術的不斷進步和政治經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營的不確定性增加，企業(yè)管理人員的欺詐舞弊行為也不斷增加，于是社會對審計人員提出了更高要求，要求審計人員承擔更大的責任-揭露企業(yè)管理人員的欺詐舞弊行為。自此，20世紀40年代以來占主導地位的制度基礎審計模式受到了強有力的挑戰(zhàn)，這一切要求審計人員必須借助于有效的管理手段來降低審計風險，也是風險基礎審計產生的內在原因。此外，由于帳項基礎審計和制度基礎審計不能根據(jù)審計風險領域的高低分配審計資源，往往容易使審計達不到預期效果。風險基礎審計以風險評估為基礎，確定審計重點和范圍，以及如何收集、收集多少審計證據(jù)，與傳統(tǒng)的帳項審計和制度基礎審計相比，具有大大降低審計成本，提高審計效率和效果的優(yōu)點。

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