摘　要:在目前特定審計環(huán)境下,國家審計署提出了真實性審計。對審計基本職能的再認識,真實、合法、有效三者之間的關(guān)系,真實性審計與稽查特派員稽查工作之關(guān)系以及真實性審計與民間審計年報審驗之關(guān)系等方面,論述了真實性審計的理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實意義,以及如何理順真實性審計與其他相關(guān)方面關(guān)系,以利于真實性審計順利開展。

　　關(guān)鍵詞:真實性審計;審計職能;鑒證監(jiān)督;合法性有效性;稽查特派員;社會審計年報審驗

　　在目前特定的審計環(huán)境下,國家審計署提出了真實性審計的問題。真實性審計是審計機構(gòu)以審查企業(yè)會計資料的真實性為基礎(chǔ),并在此基礎(chǔ)之上,查處企業(yè)違法、違規(guī)行為,并評價其經(jīng)營業(yè)績或效益的一種綜合審計方法,它實質(zhì)上仍屬企業(yè)財務(wù)審計范疇,并有所擴展。為正確開展真實性審計,有必要研究一下真實性審計方面的一些理論問題。

　　1.審計基本職能的再認識

　?。?）審計職能的內(nèi)涵

　　審計職能,要從審計關(guān)系、審計目的、審計地位等來考察。由于審計人有審查經(jīng)濟活動的專門技能,審計授權(quán)人自己卻無這些能力,為了證實經(jīng)管資源財產(chǎn)人承擔(dān)和履行經(jīng)濟責(zé)任的情況,審計授權(quán)人授權(quán)審計人對其經(jīng)濟活動進行檢查,以代表授權(quán)人對其進行監(jiān)督,并要求審計人提出審計報告。因此,審計的職能,是指審計人所作審計工作的職能。這種職能,即有對授權(quán)人方面,又有對被審計人方面。審計對于審計授權(quán)人的職能是證實,即從審計人審計報告中了解資源財產(chǎn)經(jīng)營管理經(jīng)濟責(zé)任的承擔(dān)和履行的實際情況,借以維護自己的權(quán)益;審計對于被審計人的職能是監(jiān)督。由此可見,審計人執(zhí)行審計的職能是證實和監(jiān)督兩種。這是審計職能的內(nèi)涵。

　?。?）審計職能的外延

　　審計職能的外延,對審計授權(quán)人講是審計人對其提出的報告,簡言之,即報告。對被審計人講有以下三種職能:鑒證、評價、建議。鑒證是對被審計人經(jīng)濟活動及財務(wù)報表的真實性、合法性、合規(guī)性、公允性的認識和確認。它不僅可以適應(yīng)審計授權(quán)人、委托人的要求,而且可以對社會上的投資者及潛在投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面提供需要的經(jīng)濟信息。評價是對被審計人經(jīng)濟活動效益性的確認。建議是被審計人如何更好地承擔(dān)和履行經(jīng)濟責(zé)任,特別是在經(jīng)營管理方面提出改進的意見。對于審計職能,有不同的觀點,即一職能說和多職能說。一職能說認為審計只有一種監(jiān)督職能。這種觀點可以適應(yīng)審計人對被審計人的情況,但審計人對其委托人或授權(quán)人很難說是監(jiān)督職能。多職能說沒有區(qū)分審計職能的內(nèi)涵、外延,將所有職能并列,分不清各種職能到底是對誰而言的。

　?。?）對真實性審計職能的認識

　　真實性審計是針對以往的以查處違法、違規(guī)行為為主要目的的政府審計的缺陷而提出來的。其所以要提出來,原因在于以往政府審計職能發(fā)揮是不完全的。先從內(nèi)涵上來看。審計以查處違法、違規(guī)行為為主要目的,采取經(jīng)驗判斷方法進行抽查,不可能全面證實經(jīng)濟活動及財務(wù)報表,所以審計的證實職能無從發(fā)揮;對被審計人來講,審計是不全面的、不系統(tǒng)的,審計帶有預(yù)先的明顯的功利目的,其經(jīng)濟行為不可能得到全面、系統(tǒng)檢查,監(jiān)督職能發(fā)揮的不全面。再從審計職能的外延上看。對被審計人來說,由于審計人的審計程序是不完整的,審計方法是簡化的、經(jīng)驗式的,所得出的審計結(jié)論只能局限于被審計人違法、違規(guī)情況,無論全面的鑒證被審計人的經(jīng)營活動及財務(wù)報表的真實性、合法性、公允性,其審計報告也不可能增強報表使用人對財務(wù)報表的信賴程度;在沒有全面審查經(jīng)濟活動及會計資料的基礎(chǔ)上,更無從評價被審計人的經(jīng)濟效益;在對被審計人的內(nèi)部控制制度及企業(yè)概況不全面了解的情況下,無法對被審計人提出有益的管理建議,向國家宏觀經(jīng)濟管理部門提出高層次、全局性的建議更不可能。

　　因此,根據(jù)目前特定的審計環(huán)境提出真實性審計,從審計職能角度看,就是為了克服以往政府審計的缺陷,全面發(fā)揮政府審計的證實、監(jiān)督、鑒證、評價、建議職能,更好地服務(wù)于微觀的企業(yè)經(jīng)濟及宏觀的國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

　　2.真實、合法、有效三者之間的關(guān)系

　　我國的審計法明文規(guī)定國家審計機關(guān)的基本職能是對經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督。但在具體的審計活動中,卻一直本末倒置,將合法合規(guī)性審計放在首位,而置真實性這個基礎(chǔ)問題于不顧。搞清這三者的關(guān)系對于政府審計工作具有重大的影響和推動作用。

　　首先,真實是基礎(chǔ),是前提。財政、財務(wù)收支只有在真實的基礎(chǔ)上,再去判斷合法與否、評價效益水平才是有意義的。

　　其次,真實的未必合法、合規(guī)、合理,但不真實的肯定不合法、不合規(guī)或不合理。
其三,違法違規(guī)一般都要體現(xiàn)在會計信息不真實上。企業(yè)違法違規(guī)的表現(xiàn)形式不是唯一地體現(xiàn)在不真實性上,如企業(yè)違法、違規(guī)經(jīng)營,財政資金管理與運用部門違紀(jì)亂收亂支等,但從主流上來看,違法違規(guī)主要表現(xiàn)在會計主體違背會計法、會計準(zhǔn)則及會計制度、財務(wù)制度的要求,大肆造假帳、報假帳,即違法違規(guī)主要表現(xiàn)在會計活動中違法違規(guī),造成信息不真實,而且,違法、違紀(jì)經(jīng)營及財政資金亂收亂支往往需要會計活動的配合,以隱藏其違法違紀(jì)行為,所以違法違規(guī)一般最終都體現(xiàn)在不真實上。

　　第四,講效益必須是符合會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則的公允計價與表達的效益。在真實的基礎(chǔ)上講效益,沒有真實性就沒有效益可言;真實、合法對企業(yè)未必有效益,不合法可能為企業(yè)帶來“微觀效益”,但不真實不合法所帶來的“微觀效益”肯定危害社會宏觀效益。

　　綜上,真實性審計是基礎(chǔ),合法性、效益性審計是真實性審計的延伸、發(fā)展,三者是一個統(tǒng)一的整體,不能將它們割裂開來,更不能對立起來。因此,我們不能超越真實性去單純查處違法、違規(guī),也不能超越真實、合法去評價效益性,那樣只會屢查屢犯、屢禁不止,治標(biāo)不治本;也不能脫離合法性、效益性審計,單純追求真實性審計,那樣無法圓滿完成國家賦予審計的歷史使命。

　　3.真實性審計與稽查特派辦監(jiān)督之關(guān)系

　　稽查特派辦在我國是一新生事物,自其出現(xiàn)之后,就受到各方關(guān)注和議論。它在基本職能、工作方法、程序上與國家審計類似,在業(yè)務(wù)范圍上與國家審計有交叉重疊,所以國家審計機關(guān)處理好與稽查特派辦之間的關(guān)系對于搞好真實性審計至關(guān)重要。我們認為應(yīng)從以下幾方面把握其關(guān)系,從而作好兩者間的協(xié)調(diào)。

　　（1）法律及理論依據(jù)

　　我國審計法賦予了國家審計機關(guān)權(quán)力,明確其義務(wù),規(guī)定國家審計有權(quán)力和義務(wù)對國有企業(yè)及財政資金使用、管理部門財務(wù)、財政收支的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、評價。換句話講,真實性審計是有較高層次的法律作為依據(jù)的,從另外一個角度看,真實性審計的客體主要是國有、公有企業(yè)或部門,國家機關(guān)的真審性審計另外一個理論依據(jù)可以說是憑所有權(quán)。

　　國務(wù)院在1998年提出向國有重點大型企業(yè)派出稽查特派員,國務(wù)院在1998年7月3日發(fā)布了《國務(wù)院稽查特派員條例》。很顯然,稽查特派員制度剛剛開始,尚沒有較高層次法律來界定、規(guī)范它,目前僅僅只有一個中央行政性法規(guī)來規(guī)范;但國務(wù)院作出這一決定也是有理論依據(jù)的。國家是國有重點大型企業(yè)的投資者及所有者,憑所有者或投資者的身份,國家有權(quán)對它投資的資產(chǎn)進行監(jiān)督。

　　(2)職能

　　兩者的職能基本類似。在我國審計法中規(guī)定國家審計機關(guān)有權(quán)對國有企業(yè)經(jīng)濟活動及財務(wù)報告的真實性、合法性、有效性進行監(jiān)督、評價,在1999年審計署發(fā)布的《國有企業(yè)財務(wù)審計準(zhǔn)則(試行)》中,也明確提出審計機關(guān)獨立行使對國有企業(yè)的審計監(jiān)督權(quán),以法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)財務(wù)收支的規(guī)定,評價被審計企業(yè)的資產(chǎn)、負債、損益的真實性、合法性、效益性,處理處罰其違反國家規(guī)定的行為;在《國務(wù)院稽查特派員條例》中,也明確提出稽查特派員的職責(zé),其中之一就是“查閱被稽查企業(yè)的財務(wù)報告、會計憑證、會計帳簿等會計資料及與企業(yè)經(jīng)營管理活動有關(guān)的其他一切資料,驗證被稽查企業(yè)的財務(wù)報告等資料是否真實反映其財務(wù)狀況……?！庇缮峡梢?真實性審計與稽查特派員稽查的主要目標(biāo)是一致的,都將“真實性”放在一個很重要的位置上,從這一點講兩者都具有證實職能和監(jiān)督職能。

　　兩者的職能并不完全一致。鑒證職能。真實性審計的審計報告中對被審企業(yè)經(jīng)濟活動及財務(wù)報告的真實性、合法性、公允性的有關(guān)評價,既可以對審計授權(quán)人,在一定程度上也可以對社會公眾起到鑒證作用,但稽查報告直接送達國務(wù)院有關(guān)部門,并要求嚴(yán)格保密,所以其鑒證職能是有限的。

　　評價職能。真實性審計中的評價主要是對企業(yè)經(jīng)濟效益的評價,而稽查報告中的評價主要是對國有重點大型企業(yè)主要負責(zé)人的經(jīng)營管理業(yè)績評價,主要是要解決國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人或領(lǐng)導(dǎo)班子的問題,針對性更強。

　　建議職能。兩者都具有在全面了解企業(yè)運行狀況的基礎(chǔ)上,向有關(guān)部門作出更具普遍性的宏觀建議的職能。但在微觀上,真實性審計主要是要向被審企業(yè)提出內(nèi)部管理、控制方面的建議,而稽查報告中主要是對企業(yè)主要負責(zé)人的獎懲、任免提出建議。

　　(3)工作或業(yè)務(wù)范圍

　　稽查特派員接受國務(wù)院指派,只對國家重點大型企業(yè)進行稽查,而國家審計機關(guān)對具有國有資本的企業(yè)都可以依法進行真實性審計。所以這兩者的業(yè)務(wù)范圍是不一致的。后者要比前者寬,而且前者的稽查對象實質(zhì)上是真實性審計對象的一部分,這樣就造成真實性審計的客體、對象與稽查特派員的稽查對象有交叉重疊。

　　綜上,在實施真實性審計時,一定要處理好國家審計機關(guān)與稽查特派辦間的關(guān)系。由于在職能上基本類似,在業(yè)務(wù)范圍上又有重疊,需要處理好的就是如何相互配合、相互支持的問題,以免造成重復(fù)審計或稽查以及對企業(yè)監(jiān)督的空白地帶。

　　4.真實性審計與社會審計年報審驗的關(guān)系

　?。?）聯(lián)系

　　兩者對財務(wù)報告審查、核實、調(diào)整、確認等程序與技術(shù)方法基本相同,亦可相互借鑒,審計結(jié)論亦可相互采用、印證、補充。

　?。?）區(qū)別

　　審計職能:前者的主要職能是監(jiān)督,即鑒定證明企業(yè)財務(wù)報告的真實性,并兼顧合法性審計及效益評價;后者的主要職能是鑒證,即在審計報告中表述被審企業(yè)財務(wù)報表真實性、公允性的程度,不評價企業(yè)效益水平,不將查處違法、違規(guī)問題放在重要地位。
審計依據(jù):前者是依法審計,任何一個國有企業(yè)都無條件地負有接受國家審計機關(guān)審計的義務(wù)。后者是依約審計,會計師事務(wù)所只有接受委托人委托,并與之簽訂有關(guān)協(xié)議后,被審計人才有接受會計師事務(wù)所審計的義務(wù)。

　　審計機關(guān)對社會審計組織的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量有監(jiān)督權(quán)。根據(jù)審計署發(fā)布的《審計機關(guān)監(jiān)督社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》,國家審計機關(guān)有權(quán)對監(jiān)督管轄之內(nèi)的社會審計年審報告進行質(zhì)量抽查,對違法、違規(guī)出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所及注冊會計師有相應(yīng)處罰權(quán)力。

　　綜上所述,一方面真實性審計的方法、程序、內(nèi)容與社會審計年報審計相近,職能有類似之處,因此,審計機關(guān)在實施真實性審計時應(yīng)注意利用社會審計年審的資料結(jié)果,如當(dāng)社會審計與政府真實性審計有重疊時,政府審計時間可安排在社會審計之后,可避免大量的重復(fù)勞動;另一方面,為從全局上作好真實性審計工作,國家審計機關(guān)必須嚴(yán)格監(jiān)督檢查社會審計的年報審計報告。對國家審計機關(guān)沒有參與審計的企業(yè)或領(lǐng)域尤應(yīng)加強審查,這樣才能促進社會審計執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范化,最終保證真實性審計能在全局上落到實處。