「摘要」本文評介了法國審計行業(yè)管理的制度特點。即一方面是以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主，另一方面由于歷史的原因又具有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ?，一系列?yán)格的法律法規(guī)既保證了審計師的獨立性，又防止了他們與被審計企業(yè)勾結(jié)舞弊。同時小型事務(wù)所在審計市場上占有不可忽略的地位也是法國的重要經(jīng)驗。

　　「關(guān)鍵詞」審計；事務(wù)所；法國

　　法國的審計管理體制值得中國重視，其原因有三點。第一，法國審計管理體制形成于拿破侖以后的工業(yè)革命時代，具有強烈的國家干預(yù)色彩。盡管以后審計行業(yè)獨立出來實行行業(yè)自律和服從市場調(diào)節(jié)，由于它直接和司法部掛鉤，在相當(dāng)意義上仍維持著代表法律監(jiān)督企事業(yè)的性質(zhì)。因此與英美體制相比，它和國家的聯(lián)系更緊密，這一點與中國相近。第二，從作為必須經(jīng)過審計的企業(yè)的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)來看，法國相比美國偏小。美國的規(guī)定是資產(chǎn)在500萬美元，股東有500人以上的公司需要接受審計①。法國則是對所有的股份公司、合資合營公司和發(fā)行債券的企業(yè)，其職工超過100人的都進行審計。其它企業(yè)只要符合以下三條標(biāo)準(zhǔn)中的兩條也得接受審計：l）資產(chǎn)超過1000萬法郎（約130萬美元）；2）營業(yè)額2000）萬法郎（約300萬美元）；3）職工切人以上。此外，還有大量的合作性或協(xié)作性的經(jīng)濟事業(yè)單位需要接受審計。在被審計企業(yè)的數(shù)量眾多這一點上，中國由于其發(fā)展中國家的性質(zhì)，審計市場更有可能趨向法國模式。第三，與第二點相聯(lián)系，法國小型會計審計事務(wù)所（l－5名會計師和審計師）數(shù)量眾多，特別活躍，不同于美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際事務(wù)所；也不同于英國由于倫敦的國際金融中心的特殊地位要求審計市場高度集中化。在這一點上，中國的審計市場狀況也和法國更相近。

　　本文準(zhǔn)備首先介紹法國審計行業(yè)的基本情況；然后介紹審計行業(yè)組織“全國審計師協(xié)會”；最后從法律依據(jù)、審計獨立性保證、對審計師的督察制度及其效率等方面介紹審計管理體制的運行狀況。與此同時，我們也將提出法國經(jīng)驗中值得中國借鑒之處。

　　一、法國審計行業(yè)基本情況

　　法國的審計職業(yè)最早出現(xiàn)于工業(yè)革命期間的1863年。在1867年的“公司法”（Droit des soietes）中，審計師被稱為“公司稽核專員”，即已經(jīng)包含了執(zhí)法的含義。至今，審計師的法文“commissaries aux comptes”準(zhǔn)確翻譯應(yīng)為“賬戶稽核專員”。

　　1935年，由于當(dāng)時的財務(wù)丑聞擴大了審計師的權(quán)力，對于以吸收存款和發(fā)行債券形式籌資的企業(yè)的審計需要上訴法庭認(rèn)可。審計師對于企業(yè)的不合法的項目需要向共和國法官報告。二戰(zhàn)以后，扶持金融市場以擴展經(jīng)濟更推動了審計改革。改革的內(nèi)容寫進了1966年頒布的《商法》（Le Code de Commerce）中。1969年頒布的一個政令（decret du 12 aou 1969）的目的在于建立審計的行業(yè)組織。據(jù)此成立起來的“全國審計師協(xié)會”隸屬于司法部，即由司法部對其進行監(jiān)護，行業(yè)組織自己進行規(guī)范管理。

　　目前全法國約有15000名審計師，他們都必須在“全國審計師協(xié)會”注冊。其中有80%同時也是會計師，所以又是與“全國審計師協(xié)會”并列的職業(yè)界組織“專家會計師協(xié)會”的成員?！皩＜視嫀焻f(xié)會”受經(jīng)濟與財政部的監(jiān)護。

　　由表1可見，從1991年至1997年，會計審計事務(wù)所數(shù)量緩慢增加，審計市場規(guī)模在1996年和1997年有跳躍性增長，總體規(guī)模為15億美元左右。

　　表2反映了不同規(guī)模的會計審計事務(wù)所占審計市場的份額。

　　表2說明了法國小型會計審計事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中發(fā)揮了重要作用。其中1-5人的事務(wù)所在1991-1997年間所占的市場份額雖有所減少，但仍然維持在四分之一以上。如加上6-9人的事務(wù)所的份額，他們就具有了與大型事務(wù)所分享審計市場的勢頭，在事務(wù)所的數(shù)量方面，小型所則更是占80%以上。這里一個自然提出的問題就是為什么小審計事務(wù)所能夠起這么重要的作用？首先，法國有許多中型企業(yè)按政府規(guī)定需實施審計，對于這種行政程序性質(zhì)的審計，被審計企業(yè)沒有利益為追求審計質(zhì)量和事務(wù)所品牌而尋找大事務(wù)所。從價格方面考慮，小事務(wù)所是較優(yōu)選擇。其次，法國歷史形成的懷司法掛鉤的審計體系使所有的審計師同樣通過嚴(yán)格的考試進入行業(yè)、接受職業(yè)道德培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)紀(jì)律監(jiān)督，使小事務(wù)所具有不低于大中型事務(wù)所的信譽。在法國企業(yè)和政府眼里，審計的質(zhì)量和信譽與事務(wù)所的大小無關(guān)。

　　最后，表3反映了不同規(guī)模的會計審計事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)占總收入的比例。

　　從表3中可證實前面提到的小事務(wù)所在審計市場的重要作用。l－5人的小事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)占它們總業(yè)務(wù)（主要包括會計做賬、審計和咨詢業(yè)務(wù)）的1/4以上，遠高于6－9人、10－19人和20－49人的中型和大型事務(wù)所，只低于50人以上的超大型事務(wù)所。從別處的數(shù)字可以知道，超大型事務(wù)所除審計業(yè)務(wù)以外，咨詢業(yè)務(wù)比例較高；而從6－9人到20－49人的中型和大型事務(wù)所則是記賬和咨詢業(yè)務(wù)多于小型事務(wù)所。

　　二、行業(yè)組織“全國審計師協(xié)會”

　　法國“全國審計師協(xié)會”（CNCC：Companie nationale des commissaries aux comptes）由司法部監(jiān)管。與司法部下屬34個地方上訴法庭相配套，“全國審計師協(xié)會”下設(shè)34個地方審計師協(xié)會。各地方審計師協(xié)會由它的理事會管理，理事會的委員由民主選舉產(chǎn)生，任務(wù)是實施對行業(yè)的監(jiān)管，管理其成員并維護他們的利益。

　　“全國審計師協(xié)會”的理事會從地區(qū)理事會成員中產(chǎn)生。1997／1998年度有87名審計師（以每人代表200名審計師的比例）當(dāng)選，任期為4年，每兩年改選一半委員?！叭珖鴮徲嫀熇硎聲币?guī)定至少每半年召開一次會議，一般是一年召開4次會議。會議的表決原則為簡單多數(shù)票通過。

　　“全國審計師理事會”下設(shè)14個專門委員會，其主席由“全國審計師理事會”任命，其成員則不一定是“全國審計師理事會”的成員，任期兩年。最主要的專門委員會包括：（1）行業(yè)準(zhǔn)則委員會；（2）法律研究委員會；（3）會計研究委員會；（4）職業(yè)道德委員會等。它們都有40名左右成員，其中除了第一個委員會負責(zé)制定行業(yè)準(zhǔn)則外，其余三個主要是負責(zé)回答其成員提出的有關(guān)專業(yè)問題，然后根據(jù)所回答的問題是否具有普遍性和總結(jié)意義而選取一部分整理發(fā)表作為參考文獻。另外兩個重要的委員會是“第66條款委員會”和“全國和跨地區(qū)上市公司檢查委員會”?！暗?6條款”是“全國審計師協(xié)會”關(guān)于考核和檢查審計師和事務(wù)所的規(guī)定，該委員會的任務(wù)是制定全國統(tǒng)一的由地方理事會實施的年檢程序和標(biāo)準(zhǔn)?！叭珖c跨地區(qū)上市公司檢查委員會”負責(zé)協(xié)同法國證監(jiān)會（COB）檢查對上市公司審計的情況。此外，還有一些按行業(yè)劃分的委員會，如“協(xié)會委員會”（考慮到協(xié)會性質(zhì)的非商業(yè)機構(gòu)審計的特殊性）、“保險委員會”、“銀行委員會”、“農(nóng)業(yè)合作社委員會”等。為了滿足對某些特殊的小行業(yè)審計的研究和管理的需要，還成立了一些工作小組，例如“基金”、“混合經(jīng)濟企業(yè)”、“低租金福利房”、“體育俱樂部”、“退休金管理組織”、“保險互助金”、“公證機構(gòu)”等，對這些經(jīng)濟組織的審計日益嚴(yán)格，審計的面也越來越大，因為在這些經(jīng)濟組織中出現(xiàn)的貪污和其它經(jīng)濟犯罪日益受到公眾輿論的注目。。三、審計管理體制運行狀況

　　1.法律依據(jù)和對審計獨立性的保證

　　關(guān)于審計的法律規(guī)定主要依據(jù)1966年7月24日頒布的《商法》，以后被1984年5月1日關(guān)于防止企業(yè)破產(chǎn)的法令所修正。

　　本文在前面已經(jīng)談到了對哪些企業(yè)需要進行審計的法律規(guī)定。這些企業(yè)被要求必須至少任命一名審計師。保證審計師的獨立性的一項重要規(guī)定是，企業(yè)一旦確定了它的審計師，后者的任期至少為6年，可以無限延期。其報酬通過第三方的中間控制機構(gòu)支付。審計師一經(jīng)被任命，便可以在他認(rèn)為適當(dāng)?shù)娜魏螘r候檢查企業(yè)的經(jīng)濟活動。這個規(guī)定一方面保證了審計師抵御來自被審計企業(yè)的壓力，另一方面也防止了審計師和被審計企業(yè)勾結(jié)作弊的可能性。

　　審計師的任務(wù)由法律規(guī)定分為一般任務(wù)和特殊任務(wù)。一般任務(wù)包括：1）出具年度審計報告；對檢查某些信息和項目的合法性和真實性；3）預(yù)防企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難；4）向由法律確定的有關(guān)方面（如一些社會機構(gòu)、共和國檢查官、企業(yè)管理委員會等）報告。特殊任務(wù)包括檢查一些專門項目是否符合規(guī)范，如增資、合并項目等。

　　2.監(jiān)控制度

　　審計行業(yè)管理由“全國審計師協(xié)會‘實行自我監(jiān)控。首先是與國際準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，由準(zhǔn)則委員會制定審計準(zhǔn)則。其次”全國審計師協(xié)會“在審計師資格考試和職業(yè)培訓(xùn)方面控制審計隊伍的質(zhì)量。第三，由法律研究委員會、會計研究委員會和職業(yè)道德委員會通過回答成員執(zhí)業(yè)中的問題和整理參考文獻的方式來進一步細化各種規(guī)則，指導(dǎo)審計師的執(zhí)業(yè)行為。第四，由地區(qū)審計師協(xié)會每年檢查考核一部分審計師的工作，例如1998年組織了950名督察員，單人或兩人一組地開展審查工作，有2000名審計師被抽查和對4000家審計結(jié)果進行了檢查。第五，”全國與跨地區(qū)上市公司檢查委員會“配合證監(jiān)會檢查上市公司審計質(zhì)量。例如1998年在19個事務(wù)所審計的600個基金中選審了51個，另有130個事務(wù)所審計的140家上市公司的審計項目被檢查，共花了23500小時，派出了117個報告人。第六，和法國所有的行業(yè)組織一樣，”全國審計師協(xié)會“下設(shè)有”紀(jì)律委員會“，負責(zé)聽取對審計師的上訴并作相應(yīng)處理。懲罰分為警告、訓(xùn)斥、紀(jì)律處分記入檔案、有限期中止執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)。如果涉及有關(guān)責(zé)任、刑事責(zé)任、稅務(wù)責(zé)任，則同時交由民事法庭審理。

　　3.運行效率

　　法國審計管理體制總的來說運行得有效率，其審計的質(zhì)量不論事務(wù)所規(guī)模大小都得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任，法國是出現(xiàn)審計舞弊很少的國家。據(jù)統(tǒng)計，按1996年的審計狀況，對92％的被審計公司的審計意見為無保留、6％為有保留、1％為拒絕（另1％未統(tǒng)計）。對審計結(jié)果的抽查發(fā)現(xiàn)有假的情況極少。這與它的監(jiān)控體制的嚴(yán)格分不開。審計師被控告違紀(jì)，調(diào)查后被處分的案件也較少。例如1998年共收到182項上訴（l997年151項），經(jīng)核實后，“全國審計師協(xié)會”處理了13項，其中4項是關(guān)于酬金糾紛，9項是紀(jì)律性問題。其中2項涉及審計師獨立性（判決為無辜）；2項屬于工作不力，賬目失真和違反有關(guān)條款（處理為訓(xùn)斥）；3項是關(guān)于獨立性，出示假發(fā)票，作暫緩處理，以進一步調(diào)查；另還有2項的處理意見為赦免。同年地方審計師協(xié)會處理了17項，其中5項關(guān)于酬金糾紛，12項屬紀(jì)律問題。對其中3項的處理意見為警告、1項訓(xùn)斥、3項暫緩、3項取消執(zhí)業(yè)（罪名是出賣獨立性謀騙和對濫用公共財產(chǎn)的隱瞞）、1項赦免。

　　四、結(jié)語

　　本文評介了法國審計行業(yè)管理的制度特點。一方面法國審計行業(yè)以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主，另一方面由于歷史的原因，法國審計帶有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ?。對于審計師的一系列法律法?guī)既保證了他們執(zhí)業(yè)中的獨立性，又防止了他們與被審計企業(yè)勾結(jié)舞弊。而且在行業(yè)組織內(nèi)部所形成的一套嚴(yán)格、完整的認(rèn)準(zhǔn)則制定、職業(yè)考試和培訓(xùn)到紀(jì)律監(jiān)督處置的機構(gòu)，有效地保證了審計工作的質(zhì)量和信譽。關(guān)于這一點最主要的體現(xiàn)是法國的小型會計審計事務(wù)所在審計市場上占有與大中型事務(wù)所并駕齊驅(qū)的地位。