[摘要]在比較分析我國目前內部審計管理模式的優(yōu)劣、存在的普遍問題及其原因的基礎上，提出了我國公司內部審計的最佳管理模式是建立以監(jiān)事會領導下的內部審計管理機制的觀點。

　　[關鍵詞]監(jiān)事會；內部審計；法人治理結構；管理模式

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　　去年，以美國安然和世通公司為代表的跨國公司破產和我國因審計不實而導致的上市公司財務報告虛假等問題，已引起證券市場各方的關注和深思，從而使過去在我國長期被忽視的審計行業(yè)現(xiàn)在備受注目。如何順應改革開放的歷史趨勢，建立符合我國國情的企業(yè)內部審計管理模式，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度面臨的重要課題。

　　公司內部審計制度，是公司內部控制制度建設的一個重要方面。根據國家審計署對內部審計的定義，內部審計是對部門、單位實施內部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關資產，監(jiān)督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動。公司內部審計的核心是對公司經營活動及其反映經營活動成果的財務活動的合法性、合規(guī)性、效益性進行的審核。

　　我國公司內部審計管理模式，從內部審計機構的隸屬關系上看，大致可以分為以下五種模式。第一種是內部審計機構隸屬于財務副總（財務總監(jiān)）；第二種是內部審計隸屬于總經理（總裁）；第三種是內部審計機構設在監(jiān)事會；第四種是內部審計機構隸屬于董事會；第五種是董事會領導的審計委員會。

　　以上五種模式各有利弊。第一種模式內部審計機構的設置，無論從層次、地位和獨立性來講，都是較差的，內部審計機構只是開展部分日常性的審計工作，不能直接對公司決策者的決策行為、經濟行為和總經理（總裁）的經營管理行為進行有效的監(jiān)督檢查，不能很好地實現(xiàn)審計的根本目的。第二種模式內部審計機構的設置層次、地位和獨立性稍高，雖有利于企業(yè)直接的生產經營活動進行審計，但不利于對企業(yè)董事會成員的決策及其經濟行為進行監(jiān)督，審計范圍相對窄小，審計工作受到一定限制。第三種模式雖然從獨立性和設置層次上看都很高，但實際上由于監(jiān)事會的權責不明、權力偏小等原因而使監(jiān)事會形同虛設，監(jiān)事會對公司董事會決策層人員和經理層經營管理人員缺乏應有的監(jiān)督檢查；第四種模式與第五種模式其實功能基本相同，兩種內部審計模式的層次地位雖然較高，但不足之處是其獨立性值得懷疑。因為我國目前公司制企業(yè)的董事會與經理層人員的高度重合，董事會成員大多兼任經營管理人員，事實上會形成自己監(jiān)督自己的矛盾，這與審計監(jiān)督檢查的獨立性原則是不相符合的。據資料顯示，1997年底我國上市公司董事會成員中，經理人員平均占41.31%，最低為12%，最高占80%，另外董事長兼總經理的平均比例也高達46.18%[1].

　?。ǘ┠壳拔覈局破髽I(yè)內部審計制度存在的主要問題

　　1.內部審計的審計范圍受到限制。從國家審計署規(guī)定的內部審計的范圍上看，內部審計應包括對企業(yè)的經營管理活動、財務會計活動和內部控制制度等方面進行綜合審計。但我國現(xiàn)階段，內部審計僅局限于財務會計方面，這就使內部審計也僅屬于財務性質，而歸屬于財務部門主管領導，從而使財務與審計之間界限不明、職責不清。盡管政府多次下令將財務與審計分立，但最終也基本上是一班人馬，需要應付檢查時分為兩個部門，平時合二為一，事實上這就使內部審計部門演變成為財務部的一個下屬部門，使內部審計變?yōu)樨攧諏徲嫷淖詫忂^程，其公正性受到影響。

　　2.內部審計機構地位不明確，獨立性受到限制。地位不明確不統(tǒng)一，既表現(xiàn)在法律法規(guī)上沒有明確規(guī)定我國內部審計機構在公司法人治理結構中的地位，又表現(xiàn)在隸屬關系的極不統(tǒng)一，既有對財務副總（財務總監(jiān)）負責的，也有對總經理負責的、還有受監(jiān)事會和董事會領導的。而且，由于我國內部審計機構及人員是從企業(yè)內部產生的，受本部門、本單位直接領導，僅僅強調它與被審計的其他職能部門相對獨立，與雙向獨立的注冊會計師審計差異極大。從公司制企業(yè)來看，我國公司制企業(yè)實行董事會領導下的總經理負責制，由于公司法人治理結構不健全，特別是在董事會與經理層人員的高度重合，董事會的決策職能與經理層的經營職能混淆不清的情況下，內部審計機構由董事會領導，就會形成決策、執(zhí)行、監(jiān)督職能集于一身，自己決策、自己執(zhí)行和自己監(jiān)督自己的不合理現(xiàn)象；如果內部審計機構由經理層領導，同樣會形成執(zhí)行、監(jiān)督職能為一體，自己監(jiān)督、自己執(zhí)行情況的現(xiàn)象。

　　3.公司領導對內部審計的重要性認識不夠，支持不夠。我國許多公司對內部審計所提供的各種管理、服務缺乏理解，把內部審計當成給自己挑毛病找麻煩的機構，心理上存在排斥內部審計的觀念。我國許多企業(yè)設立內部審計機構主要是迫于政府壓力，并非是自覺的認識，因此，積極性不夠，抵觸情緒較大，表現(xiàn)在機構人員東拼西湊或隨意撤并、精簡，這就使許多公司內部審計機構極不穩(wěn)定，力量單薄，難以發(fā)揮內部審計監(jiān)督作用。

　　4.執(zhí)行內部審計工作的偏差?，F(xiàn)階段的內部審計，大多是事后的查錯補漏，而內部審計的真正任務，則是通過事的預測把關、階段監(jiān)督檢查和事后審計查處，為企業(yè)經營者提供必要的決策信息，促進經營者提高管理水平和經濟效益。

　　5.企業(yè)內部審計機構工作人員素質參差不齊，總體上不能滿足現(xiàn)代企業(yè)內部審計工作的需要。主要表現(xiàn)在以下三個方面：（1）內部審計人員大多數是財會人員，而法律、業(yè)務等經營管理人才奇缺；（2）知識結構不合理，內部審計人員業(yè)務、法律、外語等方面的技能不全面；（3）審計技術需要提高。

　　6.企業(yè)內部審計的科技投入嚴重不足，科技含量低，很多工作還停留在手工操作階段，形成審計工作嚴重滯后，對企業(yè)經營決策起不到應有的監(jiān)督檢查作用。

　　（三）現(xiàn)代企業(yè)制度下內部審計管理模式的最佳選擇

　　內部審計組織機構是內部審計工作的基礎，科學、有效的內部審計組織機構，是內部審計發(fā)揮作用的關鍵。為了充分發(fā)揮內部審計的作用，企業(yè)在設置內部審計組織機構時應堅持兩條原則：第一，獨立性原則。這是設立內部審計組織機構最重要的原則。在這個原則指導下，內部審計機構在人員、工作和經費等方面應獨立于被審計單位，獨立行使審計職權，不受股東、董事、總經理、其他職能部門和個人的干預，以體現(xiàn)審計的客觀性、公正性和有效性。如果將內部審計機構隸屬或合并于本單位的其他部門，就會使內部審計失去其應有的獨立性。國際內部審計師協(xié)會在它的《內部審計實務準則》中強調：內部審計師“必須獨立于他們所審核的活動”，“獨立性可使內部審計師提出公正的不偏不倚的鑒證和評價，這對于正確的審計工作實施是必不可少的”[2].田志龍在研究內部審計機構設置與公司治理系統(tǒng)關系時也明確提出：“就我國情況而言，公司內部審計只有直接受監(jiān)事會領導，監(jiān)事會才能發(fā)揮真正作用”[3].第二，權威性原則。這是內部審計工作充分發(fā)揮作用的另一個關鍵因素。主要體現(xiàn)在內部審計組織機構的地位和設置層次上。內部審計組織機構的組織地位和設置層次越高，權威性越大，內部審計的作用就發(fā)揮得越充分。美國內部審計的實踐也表明，內部審計的組織地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面，作用的擴大為內部審計贏得較高的組織地位創(chuàng)造了機會；另一方面，組織地位的提高、獨立性增強，又為內部審計人員卓有成效地履行其職責，發(fā)揮內部審計的職能作用提供了條件。另外，內部審計要有一定的處罰權，這樣才能充分體現(xiàn)內部審計的權威性。

　　按照內部審計模式設置需要遵循的獨立性和權威性兩項原則，結合我國目前公司法人治理結構的實際情況，監(jiān)事會領導下的內部審計組織管理機制是我國內部審計最佳管理模式。這是因為：監(jiān)事會領導公司內部審計的模式更符合獨立性原則。目前我國公司普遍實行的是對董事會或經理層負責的內部審計制度，這不符合審計的獨立性原則的要求。因為無論是經理領導內部審計機構還是董事會或其下屬的審計委員會領導內部審計機構，由于我國目前董事會成員與經理層成員的高度重合的客觀事實，均會形成自己審計自己、自己監(jiān)督自己的現(xiàn)象，這是不符合審計的獨立性原則的。從現(xiàn)實經濟活動來看，最有權力最容易違反公司財經制度和紀律的不是公司一般人員，而恰恰是公司董事會和經理層的高級管理人員。

　　因此，內部審計機構受監(jiān)事會領導，可以有效地避免目前我國內部審計管理模式存在的自己監(jiān)督審計自己的不合理現(xiàn)象，更符合審計需要雙向獨立原則。內部審計機構受監(jiān)事會領導符合權威性原則。監(jiān)事會作為股東大會的下屬機構，其地位與董事會相同。董事會與監(jiān)事會之間，不存在誰領導誰、誰對誰負責的問題，他們作為股東大會的下屬機構，均對股東大會負責，惟一區(qū)別只是職責不同分工不同而已。因此，公司內部審計機構受監(jiān)事會領導，是符合權威性原則的，而且更能體現(xiàn)和維護監(jiān)事會的監(jiān)督檢查權威。

　　內部審計機構由監(jiān)事會領導更有利于公司法人治理結構的健全和完善。公司法人治理結構是公司規(guī)范化管理和實行健康發(fā)展的重要保證，而公司法人治理結構的核心，是進一步規(guī)范和完善“三會四權”的權力制衡機制，避免權力過分集中和內部人控制等弊端。目前我國公司包括上市公司法人治理結構不健全和不完善的重要原因，就是由于監(jiān)事會尚未發(fā)揮監(jiān)督檢查作用，致使以公司董事和經理為代表的內部人控制公司現(xiàn)象極為嚴重，損害了少數股東權益和公司利益相關者的合法利益。因此，強化監(jiān)事會監(jiān)督檢查權威，將公司內部審計機構改由監(jiān)督會領導并向其報告工作，是避免監(jiān)事會再次陷入形同虛設的尷尬境地，保證公司權力制衡機制正常運轉，進而健全和完善公司法人治理結構，保證公司生產經營健康發(fā)展的客觀要求。內部審計由監(jiān)事會領導，更有利于理順公司內部管理體制，避免出現(xiàn)多個監(jiān)督檢查中心的混亂現(xiàn)象。

　　我國過去的內部審計管理模式，事實上形成了公司內部以董事會或經理領導的審計監(jiān)督中心與監(jiān)事會監(jiān)督中心共存的混亂局面，客觀上架空了監(jiān)事會的監(jiān)督檢查職能，使監(jiān)事會形同虛設，其結果是使公司法人治理結構遲遲不能健全和完善，權力制衡機制始終不能有效完善和正常運作。理順公司董事會、總經理與監(jiān)事會的關系和權責，將內部審計機構歸屬監(jiān)事會領導并向其報告工作，統(tǒng)一公司內部監(jiān)督檢查中心，是避免政出多頭和理順內部管理制度的需要。要有效推行監(jiān)事會領導下的公司內部審計管理模式，需要作大量的工作。

　　針對目前我國企業(yè)的實際情況，推行以下措施將是積極有效的：修改和完善相關的法律法規(guī)，明確監(jiān)事會的法律地位。要明確監(jiān)事會在公司法人治理結構中的監(jiān)督檢查地位，包括對董事會成員和經理人員的監(jiān)督檢查的權力，就要賦予監(jiān)事會對董事會成員和經理層人員的彈劾權力，維護監(jiān)事會的執(zhí)法權威。同時，要修改內部審計機構對本單位、本部門領導人負責的規(guī)定，直接規(guī)定為對公司監(jiān)事會負責，以避免公司董事會成員和經營管理層人員對內部審計的不合理行政干預，保證監(jiān)督的有效性和權威性。更新觀念，積極支持公司內部審計工作開展。首先，企業(yè)領導人應該轉變觀念，重新認識內部審計職能，再不能將公司內部審計機構當作是找麻煩、挑毛病的機構，正確認識內部審計的主要任務是通過經濟評價的審計調查研究，及時向企業(yè)決策層反饋信息，增強決策者的判斷性和決策的可行性觀念。其次，企業(yè)內部審計人員應重新認識內部職能，內部審計工作目標必須與本企業(yè)經營目標協(xié)調，只有在獨立性強的監(jiān)事會領導下，才能有效避免董事會或總經理的行政干預和束縛，更好地發(fā)揮監(jiān)督檢查職能，促進公司良性健康發(fā)展。理順公司管理體制，公司內部審計機構直接受監(jiān)事會領導。原有體制下的內部審計機構隸屬于企業(yè)高級經營管理者，在“兩權分離”和“委托代理”機制下，公司高級經營管理人員為追求自身的最大利益，可能損害股東和公司利益。

　　因此，要發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督檢查作用，確立內部審計機構歸屬于監(jiān)事會領導的審計管理模式，是有效避免、解決內部人控制的有效途徑，也是健全和完善公司法人治理結構的客觀要求。加強監(jiān)事會及其領導下的內部審計組織機構建設、制度建設和人員培訓，實行獎罰對等的激勵約束制度。首先，明確規(guī)定監(jiān)事會領導的內部審計機構是公司常設組織，不能隨領導意志被隨意撤并，明確規(guī)定其人員構成及其任職資格；其次，加強人員素質培訓教育，不斷提高監(jiān)事會和內部審計人員的知識水平和技能，提升其處理不同類型問題的能力；再次，在制度建設方面，最急迫最重要的是要對監(jiān)事會及其領導下的內部審計人員實行獎罰對等的激勵約束制度。針對其有權無責和權力偏小等現(xiàn)狀，必須明確其對公司經營管理人員監(jiān)督檢查權、彈劾權，并明確規(guī)定其應承擔的責任與義務。同時，為防止其濫用權力或不履行應有職責等極端行為，對其實行嚴格的績效考核和激勵約束制度。

　　轉變工作方式，建立事前預防、事中監(jiān)督、事后審計的全程監(jiān)控的內部審計工作模式。我國內部的審計，側重于事后審計，而對事前預防和事中監(jiān)督工作重視不夠，導致不能將風險和損失消滅在萌芽階段，內部審計，頂多只能起到事后查處的作用，對公司防止風險和損失的再次發(fā)生，提高經營管理效率和效益的意義不大。因此，必須將審計工作重心從傳統(tǒng)的事后審計轉移到事前預防、事中監(jiān)督上來，建立起一整套事前預防、事中監(jiān)督和事后審計相結合的全程監(jiān)控的內部審計模式。在實際工作中，既要對企業(yè)單位的重大經營決策，重點投資項目及占用資金數額較大的購銷業(yè)務實行事前審計，又要監(jiān)督、評價有關可行性理論資料、預算及經濟合同的真實性、合理性、合法性、有效性，及時反饋信息，防止失誤。同時，在項目或工作的實施過程中實行有效的監(jiān)督檢查，及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，將風險、隱患和損失消滅在萌芽狀態(tài)。

　　加大對企業(yè)內部審計的科技投入力度，使企業(yè)內部審計工作擺脫手工操作，早日進入信息化、規(guī)范化的發(fā)展階段。在審計工作上，如果沒有現(xiàn)代化的科技手段，就無法適應形勢多變的企業(yè)內部審計工作。因此，企業(yè)應根據知識經濟時代信息化建設的要求，加大對企業(yè)內部審計的科技投資力度，以期使企業(yè)內部審計早日擺脫手工操作，早日進入信息化、規(guī)范化操作階段，從而盡可能減少、避免企業(yè)資產的閑置、浪費，提高企業(yè)社會經濟效益。

　　[參考文獻]

　　[1]田志龍，揚輝，李玉清。我國股份公司治理結構的一些基本特征研究[J].管理世界，1998，（2）。

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