在審計發(fā)展史上，由于“審計無理論觀”長期嚴重地禁錮著人們的思想，阻礙著人們對審計理論的探索，因此，相對于審計實踐之發(fā)展速度而言，審計理論，特別是基礎性與規(guī)范性審計理論的發(fā)展是比較緩慢的，在整個世界審計論壇上，作為審計基本理論基礎工程建設的審計結構研究尚未獲得充分、足夠的重視。從20世紀80年代開始，筆者在眾多學界前輩、大師（他們是：李寶震、楊時展、閻金鍔、徐正旦．王德開．張以寬、楊樹滋、楊紀碗、閻達五等）的關愛、支持和鼓勵下，對審計理論結構進行了較系統(tǒng)的研究，1991年曾以“審計理論結構”為題的博士論文研究，得到了學界同仁的肯定和褒獎；成書出版。為了拋磚引玉，筆者愿借《會計之友》這一寶地就審計理論結構研究所涉及的幾個基礎問題，涂此拙文。 

　　一、關于審計理論及審計理論結構的涵義 

　　加拿大著名審計學家安森德（R·JAndcrson）教授的觀點是“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現(xiàn)既定審計目標必需的審計程序，……審計理論還提供一個評價與改善現(xiàn)行實務與程序的框架結構?！?nbsp;
　　
　　而英國著名審計學家弗林牧David Flint）教授的看法卻是：“審計理論旨在提供一套有關審計活動的首尾一貫的命題以解釋審計的社會目的與目標，進而為將審計實務與程序同審計目的與目標聯(lián)系起來提供合理基礎與依據(jù)。這套命題還可以解釋審計在各種社會機構以及社會．經(jīng)濟與政治環(huán)境中的活動空間?！?nbsp;
　　
　　借鑒名家之言，筆者認為，所謂審計理論即是一套用以解釋、指導或預測）審計行為活動即審計實踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題體系，該概念包含以下幾層意思： 
　　
　　第一，審計理論是人們對審計行為活動（即審計實踐）這一客觀事物的“系統(tǒng)化了的理性認識”。它來源于審計實踐，是人們從審計實踐中獲得的感性認識上升為理性認識的結果。正確的審計理論必須反映審計事物的本質和規(guī)律。 
　　
　　第二，審計理論的形式是以命題表現(xiàn)的對審計實踐的理性認識。也就是說，審計理論應是一套完整的命題，它是對人們從審計實踐中提升出來的理性認識的規(guī)范表述。命題是對判斷的表述。理論本身就是人們認識，亦即判斷客觀事物的思想武器。因此，把審計理論定義為一套命題是恰當?shù)摹?nbsp;
　　
　　第三，審計理論的基本功能有二： 
　　
　?。╨）是解釋功能，即令人信服地解釋審計實踐，包括審計行為活動的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)實狀態(tài)； 
　　
　?。?）是指導（或預測）功能，即能對正在進行的審計實踐于以指導并能科學地預示審計的未來及其發(fā)展方向。 
　　
　　第四，審計理論必須有一個框架結構或結構體系。這從前面列述的有關“審計理論”的名家解說中已不難看出。從此意義上說，審計理論也就是審計理論結構，研究審計理論，也就是研究審計理論結構，兩者并行不悖。 
　　
　　系統(tǒng)論認為：結構是系統(tǒng)的普遍屬性。沒有無結構的系統(tǒng)，也沒有離開系統(tǒng)的結構，系統(tǒng)的結構就是組成要素之間相對固定和比較穩(wěn)定的有機聯(lián)系。這種聯(lián)系是系統(tǒng)保持整體性和具有一定功能的內在根據(jù)，是從系統(tǒng)內部對系統(tǒng)整體的描述。所謂結構，即是指系統(tǒng)內部各組成要素之間的相互聯(lián)系．相互作用的方式或秩序，也就是各要素之間在時間或空間上排列與組合的具體形式。 
　　
　　按照系統(tǒng)論的觀點，審計理論也應是一個系統(tǒng)（一個系統(tǒng)化與理性化的命題系統(tǒng)），它也應有一個內在結構即審計理論結構。我們可將審計理論結構定義為審計理論系統(tǒng)內部各組成要素（命題之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，亦即審計理論系統(tǒng)內部各要素之間的排列與組合形式。相對于審計理論系統(tǒng)而言的審計理論要素是指審計理論的組成部分。研究審計理論結構就是要確定審計理論應由哪些部分（要素）組成以及各部分之間合乎邏輯的內在聯(lián)系。要構建審計理論結構，首先需要確定或確認審計理論的組成部分即要素；然后研究它們之間的內在秩序或作用方式即內在邏輯聯(lián)系；再按照這種聯(lián)系將它們排列組合起來。審計理論結構的存在具有客觀性。 

　　二、關于研究審計理論結構的意義 

　　盡管審計理論結構的存在是客觀的，但人們對它的認識并非一清二楚。因而，研究審計理論需要研究進而揭示審計理論之內在結構。只有揭示了審計理論結構并將其他審計問題的研究納入其框架中來進行，才能創(chuàng)造出規(guī)范化與系統(tǒng)化的審計理論。從此意義上說，審計理論結構之研究既是審計基礎理論研究中至關重要的內容，也是發(fā)展和豐富審計理論的必要且有效的手段。 
　　
　　簡言之，研究審計理論結構至少可以有以下幾方面的重要意義： 

　　1、研究審計理論結構是運用系統(tǒng)科學方法研究問題的啟示與自然要求； 

　　2、研究審計理論結構是更好地發(fā)揮審計理論功能的需要； 

　　3、研究審計理論結構既是發(fā)展審計科學的需要，也是支撐審計職業(yè)大廈的需要； 

　　4、對于我國來說，開展審計理論結構研究有利于改善我國審計理論研究的現(xiàn)狀，提高我國審計理論研究的基點，盡快趕超西方審計理論研究的水平。 

　　三、關于西方國家現(xiàn)有審計理論結構研究成果及其帶給我們的啟示 

　　西方國家對審計理論結構的研究起步于20世紀50年代，至今已走過50年歷程。多數(shù)學者認為，是美國人羅伯特·英茲（Robert K．Martz）和埃及人侯賽因·夏拉夫（Hussein A．Sharaf）首先開啟審計理論及審計理論結構研究的大門，其后續(xù)探索者中的典型代表有：加拿大的安德森（R．J．Anderson），美國的尚德爾（Charles．W．Schandl），英國的湯姆·李（Tom Lee）和弗林特（David Flint）。現(xiàn)將他們關于審圖表計理論結構的基本觀點概述于圖表1。 
　　
　　圖表1：審計理論結構研究的典型代表及其主要觀點（參看《會計之友》2000年第4期第43頁） 
　　
　　毫無疑問，以上研究成果是對審計理論的重要發(fā)展。但當我們理性、審慎地對其進行考察、分析，不難發(fā)現(xiàn)其存在以下一些問題或不足之處： 

　　1、以財務審計（或財務報表審計）為中心開展的研究，使研究所依恃的參照系統(tǒng)過于狹隘，研究結論缺乏普遍適用性。 

　　2、審計理論結構模式要素選擇及要素之間的邏輯關系（秩序有許多不恰當之處，甚至有反邏輯之嫌； 

　　3、迄今為止，尚未形成較為公認的審計理論結構模式，研究還缺乏組織性和系統(tǒng)性。誠如審計學家戴維·里奇特DaVid N.icchuite）所言，即使是莫茲、夏拉夫的《審計哲理》（The PhilosoPhy of Auditing），尚德爾的《審計理論》（Theory of Auditing：Evaluation，Investigation and Judgement）也“尚未獲得廣大實務者的普遍接受。” 
　　
　　應該這樣認為，上述審計理論結構的不完善性，并不預示著我們的研究前途渺茫，恰好相反，它為我們研究思維的自由開拓與馳騁提供了廣闊的空間。 
　　
　　現(xiàn)有審計理論結構研究成果給我們提供了下列啟示： 

　　1、審計理論結構的研究應有一個充分廣泛的參照系統(tǒng)，以保證研究結論更具有科學性與普遍適用性。 

　　2、應科學地確立和確認審計理論結構的構建基點及其構成要素，而且各要素之間的關系必須是合乎邏輯的有序排列與組合。 

　　3、審計理論結構模式具有多樣性。由于構建基點及要素選擇的不同，所構造的審計理論結構可具有多樣性，而非唯一性，這一特點告訴我們，可以從不同角度出發(fā)，按照不同的思路來構建審計理論結構。筆者認為，審計理論結構模式的多樣性是充實、豐富和發(fā)展審計理論的巨大潛能，是審計理論研究的一種重要資源。 

　　四．關于審計理論結構研究的新思路 

　　筆者認為，我們應該以創(chuàng)新思維來對審計理論結構進行更深層次、更系統(tǒng)的探究，以不斷完善該項研究，從而推動整個審計理論的發(fā)展。在此筆者試圖提出以下一些觀點以請教于專家、學者。 

　　1、確立一個充分、廣泛的研究參照系統(tǒng)，以保證研究結論的科學性與普遍適用性。 
　　
　　這一充分、廣泛的研究參照系統(tǒng)就是指整個現(xiàn)代多元審計體系，它至少應包括： 
　　
　?。?）按基本內容分類的財務審計、法紀審計、績效審計、社會責任審計和環(huán)境審計等； 
　　
　?。?）按主體劃分的國家（政府）審計、民間（職業(yè)）審計和內部審計； 
　　
　　（3）按照審計對國民經(jīng)濟的影響范圍或程度劃分的微觀審計與宏觀審計； 
　　
　?。?）按照國界劃分的國內審計、國外審計和國際審計，等等。 

　　2、恰當選擇構建基點。 

　　從上面的介紹中我們知道，審計理論結構的構建基點可有三種選擇，即 
　　
　?。?）審計假設， 
　　
　　（2）審計目標， 
　　
　　（3）審計本質。 
　　
　　筆者贊成并選擇審計本質作為整個審計理論結構的構建基點。主要理由有二； 
　　
　?。?）只有準確地揭示并把握了審計的本質，才能把握住審計理論的發(fā)展方向。正如尚德爾教授所說：“一旦確立了一門學科的正確定義，也就確定了它的知識體系，從而只需借助于通常的哲學分析方法就能確立起該學科的理論”。其實，本質即是對事物內在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質，也就把握了這種內在規(guī)定性，亦即事物的內在結構。因此，我們可以說，只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。 
　　
　?。?）只有在審計本質認識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個審計理論（結構）的研究有質的躍遷。盡管審計理論結構的研究在西方已有50年的歷史，但其進步仍是緩慢的，且尚未形成較為公認的審計理論結構模式。其重要原因之一就是人們在審計本質的認識上尚未獲得實質性的突破，因而，使得70年代后形成的各種審計理論結構模式基本都是在莫氏模式基礎上的修改補充而成。由此可見，要推動審計理論結構研究大踏步向前發(fā)展，在審計本質認識上必須來個大突破。 

　　3、以新的審計本質認識論為基點構建新的審計理論結構 

　　審計是一種社會現(xiàn)象，是由人所參與的一種社會行為活動。筆者通過認真、嚴謹?shù)难芯浚撟C認為；審計在本質上是一種確保受托經(jīng)濟責任（accountabilit）全面有效履行的特殊的經(jīng)濟控制（該問題將另文論述），因此，審計活動實際是一種控制活動．審計行為實際是一種控制行為：而以審計在整個社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的作用來看，它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質認識論稱為“經(jīng)濟控制論”或“經(jīng)濟控制觀”，便于與審計本質認識上的“查帳論”“方法過程論”和“經(jīng)濟監(jiān)督論”相對應。而且筆者還認為：“經(jīng)濟控制論”比“查賬論”、“方法進程論”都更準確地揭示和反映了審計的本質。 
　　
　　以“經(jīng)濟控制論”為出發(fā)點，筆者構建審計理論結構的基本思路是： 
　　
　　首先，需要研究審計這種特殊的經(jīng)濟控制存在的基本前提，這在理論上即屬審計假設的范疇； 
　　
　　第二，控制與目標緊密關聯(lián)，審計這種經(jīng)濟控制必須有其特定的目標，因此，審定理論結構中自然應有審計目標這一要素； 
　　
　　第三，控制目標的實現(xiàn)必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟控制論”為基點構建的審計理論結構中必然有審計控制手段與方式這一要素； 
　　
　　第四，控制系統(tǒng)的運作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過符合特定質量要求的信息流動來實現(xiàn)，而且還須有約束與引導審計行為的控制規(guī)范（或標準），因此，審計信息與審計規(guī)范也自然構成筆者所設計的審計理論結構之重要要素。 
　　
　　基于這種思路，筆者構思的審計理論結構由 
　　
　?。?）“審計本質”； 
　　
　?。?）“審計假設”； 
　　
　?。?）“審計目標”； 
　　
　?。?）“審計信息”； 
　　
　?。?）“審計規(guī)范”； 
　　
　?。?）“審計控制手段與方式”。 
　　
　　這樣六個要素組成。與此相對應，形成六大快審計理論，即“審計本質理論”、“審計假設理論”、“審計目標理論”．“審計規(guī)范理論”、“審計信息理論”、“審計控制理論”，分別簡稱為“審計本質論”、“審計假定論”。余類推，這六個要素及六塊理論之間的內在邏輯聯(lián)系如圖表2所示。 
　　
　　圖表2顯示，該審計理論結構各要素之內在聯(lián)系是嚴謹?shù)暮头线壿嫷??！皩徲嫳举|”要素處于該結構的最高層次；起著統(tǒng)馭整個審計理論結構的導向的作用，“審計假設”要素介于“本質”要素與“目標”要素之間，作為前提條件，支撐起審計理論結構大廈，具有基石作用，同時，又指導審計目標的確立?！皩徲嬆繕恕币刂苯記Q定和制約著“審計規(guī)范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素，反言之，這三者都是直接服務于如何保證審計目標之有效實現(xiàn)的。當然，它們本身還得反映“審計本質”和“審計假設”的要求。圖表2還顯示，審計理論結構作為一個理論系統(tǒng)與審計所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境還發(fā)生相互作用關系。審計環(huán)境對審計理論結構的作用關系表現(xiàn)為要求理論結構的構建必須適應環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革，而審計理論結構對審計環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環(huán)境之狀況。 
　　
　　圖表2 審計理論結構框圖（參看《會計之友》2000年第4期第45頁） 
　　
　　由此可見，該市計理論結構的建立是合理的；它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。