一

    在關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)中，重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，即關(guān)聯(lián)交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。發(fā)現(xiàn)反常現(xiàn)象，深入審查，特別要注意以下幾種情況：

    1、購銷價(jià)格反常、售后短期內(nèi)又重新購回、低價(jià)售給無需經(jīng)手的中間企業(yè)、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業(yè)務(wù)。如“瓊民源”，就是將剛開挖的地基高價(jià)售給自己的子公司，形成巨額虛假利潤，造成股票暴漲，坑害股民；再如某企業(yè)為保證其上市子公司的業(yè)績，將自己的產(chǎn)品按正常渠道銷給客戶后，指使客戶將貨款匯給子公司，然后在帳上記錄此業(yè)務(wù)是先銷給子公司，再由子公司銷給客戶，中間的價(jià)差轉(zhuǎn)給子公司，使子公司盈利。

    2、資金拆借低于或高于市場(chǎng)利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。如某企業(yè)將款項(xiàng)借給其關(guān)聯(lián)公司后，稱該關(guān)聯(lián)公司無力償還，便分三次將該筆借款作為壞帳注銷，此種做法實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移資金和利潤。

    3、勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格不合理，對(duì)不存在或無法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)等費(fèi)用支出業(yè)務(wù)。如某中外合資企業(yè)外方股東購入兩套設(shè)備，價(jià)格比國際市場(chǎng)同類設(shè)備高出60％，企業(yè)稱高出部分是技術(shù)服務(wù)費(fèi)，其實(shí)外方股東是一家貿(mào)易公司，根本沒有能力也從未提供過技術(shù)服務(wù)。再如，某企業(yè)每年向其設(shè)在深圳的子公司交納近千萬元的咨詢服務(wù)費(fèi)，名義為從特區(qū)窗口獲取信息，實(shí)則是出國出境的招待費(fèi)。又如，某股份公司一董事除薪金外，還領(lǐng)取高額咨詢費(fèi)，原來他是一家金融公司總經(jīng)理，股份公司的資金主要由該金融公司供應(yīng)。

    4、反常的投資收益、利息收入、租金收入。如某上市公司，為粉飾業(yè)績，讓子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)先支付給它高額的投資收益、利息和租金，以抬高自己的利潤。

    二

    筆者認(rèn)為，在關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中，可采取以下的程序和方法：

    （一）審查確定企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在。

    由于企業(yè)往往漏報(bào)和隱瞞關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的難點(diǎn)也在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易。只要找出了企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以后的審計(jì)就比較容易了。那么，如何找出所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師可實(shí)施以下程序：

    （1）向管理人員詢問全部關(guān)聯(lián)者的名稱；

    （2）向董事會(huì)、股東會(huì)和高級(jí)職員詢問同其他單位的隸屬關(guān)系；

    （3）檢查股東大會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議記錄；

    （4）檢查以前年度的工作底稿，查明關(guān)聯(lián)者的名稱或向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問他們知道的關(guān)聯(lián)者；

    （5）審查審計(jì)期間的重大投資交易，并根據(jù)交易的性質(zhì)及程度，決定是否構(gòu)成了新的關(guān)聯(lián)者；

    （6）檢查股東登記簿，取得主要股東名單，查閱主要個(gè)人股東家庭成員的簡歷；

    （7）檢查被審計(jì)單位的所得稅申報(bào)表。我國稅法要求企業(yè)同關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來，要按同獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來一樣收取或支付費(fèi)用。因此，企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，有時(shí)會(huì)在所得稅申報(bào)表中反映出來。

    在確定了關(guān)聯(lián)方以后，應(yīng)將被審計(jì)單位全部關(guān)聯(lián)方列成名單，審計(jì)人員人手一份，在對(duì)往來帳款、投資、購銷交易等的審查中隨時(shí)對(duì)照，以便找出關(guān)聯(lián)交易。判斷關(guān)聯(lián)交易的存在與否，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或發(fā)生了權(quán)利義務(wù)，不論是否有價(jià)款支付，都應(yīng)視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易。

    （二）審查關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、金額及其披露的充分性和公允性。關(guān)聯(lián)交易金額的審計(jì)程序和方法與一般交易審計(jì)類似。由于在關(guān)聯(lián)交易中可能包含了不尋常低價(jià)和其他優(yōu)厚條件，影響他人利益；管理當(dāng)局也可能蓄意安排關(guān)聯(lián)交易來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有重大關(guān)聯(lián)交易都進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)其會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還應(yīng)特別注意審查關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分、適當(dāng)。對(duì)于這一問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從以下幾方面考慮。

    1、在存在控制關(guān)系的情況下，須注意被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中是否披露了如下事項(xiàng)：企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化；企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型；法定代表人和企業(yè)注冊(cè)地；注冊(cè)資本及其變化；企業(yè)主管業(yè)務(wù)。

    2、當(dāng)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易時(shí)，注意審查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易的金額以及相應(yīng)的定價(jià)政策。

    3、在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，應(yīng)重點(diǎn)審查所持股份或權(quán)益的變化過程是否充分披露，即要審查會(huì)計(jì)報(bào)表是否披露了有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，本年增加數(shù)、減少數(shù)和年末數(shù)。另外，被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表披露關(guān)聯(lián)方交易的金額或相應(yīng)比例時(shí)，應(yīng)披露前后兩年的比較數(shù)據(jù)。

    4、審查相同類型關(guān)聯(lián)方交易的合并披露是否恰當(dāng)，有無可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成重大誤解的情況存在。