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論現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
〔摘 要〕隨著中注協(xié)審計風險準則征求意見稿的發(fā)布，中國注冊會計師審計實務(wù)將由傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约艾F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪m用性就顯得尤為重要。本文試圖在文獻研究的基礎(chǔ)上，將風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生背景及現(xiàn)階段我國實行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪m用性等問題做一系統(tǒng)探討。
〔關(guān)鍵詞〕風險導(dǎo)向?qū)徲?；審計模式；適用性分析
由于企業(yè)盈利的沖動和外部對企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大，注冊會計師的審計風險隨之也越來越大。為了應(yīng)對日益增大的審計風險，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和保證準則理事會于2003年10月發(fā)布了三個新的國際審計風險準則，并從2004年12月15日之后財務(wù)報表審計開始執(zhí)行這三個新風險準則。中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計準則的最新發(fā)展，于2004年10月對4個審計風險準則在全國范圍內(nèi)征求意見（現(xiàn)已發(fā)布了第二次征求意見稿），計劃于2005年底正式發(fā)布。中國注冊會計師審計實務(wù)將由傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约艾F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪m用性分析就顯得尤為重要。
一、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生背景
?。ㄒ唬徲嬆Ｊ降陌l(fā)展階段從審計發(fā)展的歷史看，審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：
1 賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見。在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計工作的主要目標是查錯防弊，因此獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。19世紀以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴大，注冊會計師已無法全面詳細審計企業(yè)的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進行詳細檢查，其實質(zhì)仍然是詳細審計。
2 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
20世紀40年代后，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
3 風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
20世紀70年代以來，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價會計報表的責任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風險的職業(yè)。由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險等，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
風險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠洚a(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。而將以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型、以被審計單位的經(jīng)營風險為導(dǎo)向的新的審計模式稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但它在理論與實務(wù)兩方面都存在固有的缺陷（謝榮、吳建友，2004）。
正是由于傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降姆N種缺陷，使得自20世紀70年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁倪M的過程中，創(chuàng)造出了一種新的審計模式。這種審計模式以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導(dǎo)向，綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動的各種風險因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍和重點。我們將其稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，由于其強調(diào)通過全面分析評價企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)風險，因此又被稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。
?。ǘ┈F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋尘胺治?/p>
1 傳統(tǒng)審計模式的缺陷及應(yīng)用的局限性是現(xiàn)代風險審計模式產(chǎn)生的技術(shù)原因
按照傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境并評估重大錯報風險；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶⒅貙~戶余額和交易層次風險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當治理層同企業(yè)管理層通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報行為。因此，隨著財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M行了改進，創(chuàng)造出一種新的模式，即現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
2 戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展為新的審計模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實踐基礎(chǔ)
當人類進入信息社會與知識經(jīng)濟時代后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變（郭咸綱，1999）。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬎囈源嬖诘幕A(chǔ)（內(nèi)部控制）正在被戰(zhàn)略管理及其蘊含的企業(yè)風險管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點就是分析企業(yè)所面臨的風險，以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風險及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風險（統(tǒng)稱經(jīng)營風險）的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計風險，注冊會計師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風險與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣，注冊會計師才能對會計報表認定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展，為新的審計模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實踐基礎(chǔ)。
3 信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件
企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機實施系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)化，使會計系統(tǒng)不再是孤立的，而是與其他信息系統(tǒng)有密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)營分析密切相關(guān)。這為審計人員實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝宋镔|(zhì)技術(shù)條件，使得注冊會計師更充分地評估重大錯報風險成為可能。
4 會計師事務(wù)所的經(jīng)濟壓力是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟因素
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，獨立審計領(lǐng)域同樣面臨市場競爭加劇的問題，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降。風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍钫轻槍嫀熓聞?wù)所的生存和發(fā)展提出來的。會計師事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，也追求自身利益的最大化。作為經(jīng)濟人，會計師事務(wù)所必須要權(quán)衡其成本與收益。為了維持期望的邊際收益，一是提高審計收費，二是降低審計成本。但是，在有序競爭的市場條件下，提高審計收費的可能性很小，因此，注冊會計師只有把目光轉(zhuǎn)向降低審計成本方面。從長期趨勢來看，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诤侠戆才艑徲嬞Y源的情況下，能夠提高審計效率，降低審計成本，有利于緩解會計師事務(wù)所面臨的經(jīng)濟壓力。
二、我國開展現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/STRONG>
（一）與國際接軌的需要
西方發(fā)達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術(shù)和模式成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現(xiàn)。到目前為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谔岣邔徲嫻πХ矫娴淖饔门c地位在審計較為發(fā)達的美國、英國、加拿大等國已經(jīng)得到承認，國際會計師聯(lián)合會也認可并推動現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展。為了縮小我國審計事業(yè)同國際先進水平的差距，我們有必要系統(tǒng)研究現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
在經(jīng)濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展，中國也應(yīng)積極順應(yīng)世界理論與實務(wù)發(fā)展的潮流，積極借鑒國際準則，大力發(fā)展現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
?。ǘ┍粚徲媶挝唤?jīng)營業(yè)務(wù)活動的日趨復(fù)雜使其經(jīng)營風險隨之增大
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性在增加。經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，公司為了在激烈的環(huán)境中求生存，不僅通過發(fā)展自己的實力，擴大企業(yè)規(guī)模來增加競爭能力，而且還會采用許多新的管理模式和工具來改變企業(yè)。因此，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化，同時，高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運用、跨國公司的全球化使得企業(yè)的經(jīng)營活動和會計報表的編制和披露日益復(fù)雜，特別當企業(yè)跨地區(qū)跨國家經(jīng)營時，其復(fù)雜程度就更高。而作為反映這些業(yè)務(wù)的會計核算出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸搽S之增加。這些發(fā)展不僅大大提高了審計的難度，而且對傳統(tǒng)意義上的審計人員的勝任能力及審計技術(shù)和模式提出了新的挑戰(zhàn)。
?。ㄈ┲卫韺雍凸芾韺游璞自龆嗍箤徲嬶L險加大
在整個會計、審計發(fā)展的歷史過程中，社會公眾一直在提高對注冊會計師的責任要求，法律也傾向于支持社會公眾的這一要求，而對公司治理層和管理層的責任要求則顯得略為寬松。但是，從根本上說，財務(wù)報告的提供者是公司管理層，如果公司管理層蓄意造假，注冊會計師由于受審計能力的客觀限制，將很難發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊行為。
近10年來，我國的會計信息失真問題已到了非常嚴重的地步。很多實證研究的結(jié)果都表明，治理層和管理層舞弊已成為我國財務(wù)報表審計中存在的重大錯報中最主要的因素。而近年來我國資本市場中一系列舞弊造假案例的發(fā)生，也清楚地告訴我們：企業(yè)管理層欺詐和舞弊在我國資本市場中也相當嚴重。而傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮衣吨卫韺雍凸芾韺游璞追矫娲嬖谥卮笕毕?，審計模式跟不上社會環(huán)境發(fā)展的要求導(dǎo)致審計風險加大?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣吨卫韺雍凸芾韺游璞追矫鎱s具有無可比擬的優(yōu)勢，這就要求我們必須盡快地改進審計模式，以滿足時代發(fā)展對審計的要求。
三、我國實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕系K
雖然現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂泻芏鄡?yōu)越性，是審計技術(shù)模式發(fā)展的方向。但由于我國獨立審計事業(yè)起步較晚，在實踐中，多數(shù)審計人員基本上按照內(nèi)控導(dǎo)向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲僮?。并且由于我國法律法?guī)不夠完善，部分會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散等問題，導(dǎo)致了我國實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫳厝粫龅胶芏嗾系K。
（一）職業(yè)道德因素
注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師在審計實踐中應(yīng)當遵循的行為規(guī)范，它包括在職業(yè)品德、業(yè)務(wù)能力、技術(shù)要求、對客戶的責任、對同業(yè)的責任等方面應(yīng)達到的行為標準。應(yīng)當說，我國制定的《職業(yè)道德準則》及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》基本上和國際審計準則是同步的，內(nèi)容趨同。比較可悲的是，雖然有比較完善的職業(yè)道德準則，但實踐中的約束力不強；又由于檢查監(jiān)督不力，致使一些會計師事務(wù)所置職業(yè)道德于不顧，出賣牌子，肆意出具虛假、不實報告。這樣的會計師事務(wù)所別說實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，就連起碼的審計程序都嫌麻煩，豈能“勞民傷財”去推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫞?/p>
?。ǘ徲嬍袌鰻顩r
我國的審計市場具有規(guī)模小、會計師事務(wù)所數(shù)量多、集中程度低的特點。由于“僧多粥少”，導(dǎo)致我國審計市場出現(xiàn)惡性、無序的競爭。為了生存，維持其原有的市場份額，一些事務(wù)所不得不以降低審計質(zhì)量為代價來求得自身的生存和發(fā)展。審計市場的過度競爭，也導(dǎo)致不少事務(wù)所以降低審計收費作為爭搶客戶的手段。
因此，過度的競爭非但不能導(dǎo)致社會福利的增加，反而會造成審計市場的無序和混亂，使得社會福利減少。首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，獨立性將會受到損害；其次，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)；第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風險防范和審計質(zhì)量上做出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計機構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會公眾的利益。
?。ㄈ┍粚徲媶挝粌?nèi)部治理機制
按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營者受所有者委托對企業(yè)的經(jīng)營負責，所有者委托獨立執(zhí)業(yè)的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴重。在這種情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現(xiàn)象，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，導(dǎo)致企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動機。
?。ㄋ模┓煞ㄒ?guī)
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但是，我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善。雖然，我國已于2003年1月9日出臺了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，該規(guī)定明確將會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)及其人員規(guī)定為虛假陳述證券民事責任的主體。但由于該規(guī)定仍然規(guī)定了前置程序，即以行政處罰或刑事判決為前提，而且在該規(guī)定頒布后，頻頻傳來的是原告因不符合規(guī)定中有關(guān)因果關(guān)系認定的條件而紛紛撤訴的消息，可見我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。由于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件就是法律風險，法律風險越高，對注冊會計師的約束作用相應(yīng)就越大；反之，如果法律風險低，會計師不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程的風險不夠重視，審計質(zhì)量將會受到較大的影響，最終也偏離了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋疽狻?/p>
?。ㄎ澹┳詴嫀熕刭|(zhì)
在我國，實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮Ρ粚徲媶挝粚嵤┍匾娘L險評估程序，這樣就需要審計人員具備風險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。我國執(zhí)業(yè)注冊會計師不足7萬人，這其中有相當一部分是經(jīng)過考核取得的，這部分人大多有較豐富的實踐經(jīng)驗，但是運用信息技術(shù)、接受新知識的能力欠缺。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識，在后續(xù)教育中也沒有這方面的計劃。
?。┦袌龉┣?/p>
作為一項新的技術(shù)，也是有供應(yīng)和需求的，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈狈τ行枨笫袌?，即在被審計單位?nèi)部治理機制不夠完善的情況下，對高質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足。而在當前會計師事務(wù)所法律風險很低以及注冊會計師整體素質(zhì)不高的環(huán)境下，審計人員缺乏提升專業(yè)水準的動力，也缺乏運用現(xiàn)代風險審計技術(shù)提高審計質(zhì)量的動力及能力，使提高審計技術(shù)和審計質(zhì)量的內(nèi)在動力不夠充分，使現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一新模式的供應(yīng)不足。
四、對我國推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh
風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。筆者認為，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀煂徲嬆Ｊ降谋厝贿x擇，是適應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調(diào)及審計工作的客觀要求。針對我國注冊會計師目前的執(zhí)業(yè)水準和審計環(huán)境的現(xiàn)實，可以從以下幾個方面著手推動現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。
?。ㄒ唬娀嘤?xùn)機制
一種新的審計模式的推廣和運用，必然伴隨著一個生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個陣痛期，大力推行強制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計風險準則于去年底開始實施，“四大”會計公司想必已經(jīng)實施了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這樣，國家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`做法及成敗得失，向我國的其他會計師事務(wù)所傳授?！八街?，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`，可以使我們迎頭趕上審計實務(wù)的潮流，降低審計風險。另外，我國的三所國家會計學(xué)院，可以借此機會，對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負責人進行強制培訓(xùn)，使得部分注冊會計師在短時間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?。由此以點帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
（二）健全法律法規(guī)制度
在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿荩m時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了注冊會計師的責任，但都是以行政責任為主，輔之以民事責任和刑事責任，其中關(guān)于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，現(xiàn)行的審計質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。
?。ㄈ┙L險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機制
政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓蕜t內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務(wù)所更方便地實施風險評估程序。
?。ㄋ模娭平⒔∪髽I(yè)內(nèi)部控制機制
一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關(guān)。當前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此，國家應(yīng)強制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調(diào)管理層的控制責任，關(guān)注對企業(yè)風險的評估，重視日?？刂苹顒?，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。
（五）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)
注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。這些知識主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風險，等等。另外，還要實現(xiàn)獨立審計隊伍的優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學(xué)配備。同時，為提高審計質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒有參加審計風險準則后續(xù)教育的注冊會計師，不予年檢，以此強制推動審計風險準則的貫徹實施。
下一篇：函證及其替代審計實務(wù)分析
〔摘 要〕隨著中注協(xié)審計風險準則征求意見稿的發(fā)布，中國注冊會計師審計實務(wù)將由傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约艾F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪m用性就顯得尤為重要。本文試圖在文獻研究的基礎(chǔ)上，將風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生背景及現(xiàn)階段我國實行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪m用性等問題做一系統(tǒng)探討。
〔關(guān)鍵詞〕風險導(dǎo)向?qū)徲?；審計模式；適用性分析
由于企業(yè)盈利的沖動和外部對企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大，注冊會計師的審計風險隨之也越來越大。為了應(yīng)對日益增大的審計風險，國際會計師聯(lián)合會下屬的國際審計和保證準則理事會于2003年10月發(fā)布了三個新的國際審計風險準則，并從2004年12月15日之后財務(wù)報表審計開始執(zhí)行這三個新風險準則。中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計準則的最新發(fā)展，于2004年10月對4個審計風險準則在全國范圍內(nèi)征求意見（現(xiàn)已發(fā)布了第二次征求意見稿），計劃于2005年底正式發(fā)布。中國注冊會計師審計實務(wù)將由傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫庖约艾F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪m用性分析就顯得尤為重要。
一、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降漠a(chǎn)生背景
?。ㄒ唬徲嬆Ｊ降陌l(fā)展階段從審計發(fā)展的歷史看，審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：
1 賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見。在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，審計工作的主要目標是查錯防弊，因此獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。19世紀以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴大，注冊會計師已無法全面詳細審計企業(yè)的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進行詳細檢查，其實質(zhì)仍然是詳細審計。
2 內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
20世紀40年代后，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細審計難以實施。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
3 風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
20世紀70年代以來，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價會計報表的責任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風險的職業(yè)。由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險等，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施實質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
風險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠洚a(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。而將以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型、以被審計單位的經(jīng)營風險為導(dǎo)向的新的審計模式稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但它在理論與實務(wù)兩方面都存在固有的缺陷（謝榮、吳建友，2004）。
正是由于傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降姆N種缺陷，使得自20世紀70年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁倪M的過程中，創(chuàng)造出了一種新的審計模式。這種審計模式以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導(dǎo)向，綜合分析影響被審計單位經(jīng)濟活動的各種風險因素，并根據(jù)量化的風險水平確定實施審計的范圍和重點。我們將其稱為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，由于其強調(diào)通過全面分析評價企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)風險，因此又被稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。
?。ǘ┈F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋尘胺治?/p>
1 傳統(tǒng)審計模式的缺陷及應(yīng)用的局限性是現(xiàn)代風險審計模式產(chǎn)生的技術(shù)原因
按照傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境并評估重大錯報風險；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶⒅貙~戶余額和交易層次風險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略和風險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當治理層同企業(yè)管理層通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報行為。因此，隨著財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭M行了改進，創(chuàng)造出一種新的模式，即現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
2 戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展為新的審計模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實踐基礎(chǔ)
當人類進入信息社會與知識經(jīng)濟時代后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變（郭咸綱，1999）。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬎囈源嬖诘幕A(chǔ)（內(nèi)部控制）正在被戰(zhàn)略管理及其蘊含的企業(yè)風險管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點就是分析企業(yè)所面臨的風險，以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風險及相關(guān)經(jīng)營環(huán)節(jié)風險（統(tǒng)稱經(jīng)營風險）的副產(chǎn)品。所以要充分把握審計風險，注冊會計師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關(guān)風險與控制，從而理解內(nèi)外部戰(zhàn)略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣，注冊會計師才能對會計報表認定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展，為新的審計模式的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實踐基礎(chǔ)。
3 信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件
企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機實施系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)化，使會計系統(tǒng)不再是孤立的，而是與其他信息系統(tǒng)有密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)營分析密切相關(guān)。這為審計人員實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝宋镔|(zhì)技術(shù)條件，使得注冊會計師更充分地評估重大錯報風險成為可能。
4 會計師事務(wù)所的經(jīng)濟壓力是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟因素
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，獨立審計領(lǐng)域同樣面臨市場競爭加劇的問題，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降。風險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍钫轻槍嫀熓聞?wù)所的生存和發(fā)展提出來的。會計師事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟人”，在維護會計信息使用者利益的同時，也追求自身利益的最大化。作為經(jīng)濟人，會計師事務(wù)所必須要權(quán)衡其成本與收益。為了維持期望的邊際收益，一是提高審計收費，二是降低審計成本。但是，在有序競爭的市場條件下，提高審計收費的可能性很小，因此，注冊會計師只有把目光轉(zhuǎn)向降低審計成本方面。從長期趨勢來看，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诤侠戆才艑徲嬞Y源的情況下，能夠提高審計效率，降低審計成本，有利于緩解會計師事務(wù)所面臨的經(jīng)濟壓力。
二、我國開展現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/STRONG>
（一）與國際接軌的需要
西方發(fā)達國家制定獨立審計準則時間很長，形成了比較完善的準則體系，許多審計技術(shù)和模式成為國際慣例，而國際審計準則是國際慣例的集中體現(xiàn)。到目前為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎(chǔ)。我國在制定獨立審計準則初始，就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谔岣邔徲嫻πХ矫娴淖饔门c地位在審計較為發(fā)達的美國、英國、加拿大等國已經(jīng)得到承認，國際會計師聯(lián)合會也認可并推動現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展。為了縮小我國審計事業(yè)同國際先進水平的差距，我們有必要系統(tǒng)研究現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
在經(jīng)濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展，中國也應(yīng)積極順應(yīng)世界理論與實務(wù)發(fā)展的潮流，積極借鑒國際準則，大力發(fā)展現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
?。ǘ┍粚徲媶挝唤?jīng)營業(yè)務(wù)活動的日趨復(fù)雜使其經(jīng)營風險隨之增大
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性在增加。經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，公司為了在激烈的環(huán)境中求生存，不僅通過發(fā)展自己的實力，擴大企業(yè)規(guī)模來增加競爭能力，而且還會采用許多新的管理模式和工具來改變企業(yè)。因此，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化，同時，高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術(shù)以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運用、跨國公司的全球化使得企業(yè)的經(jīng)營活動和會計報表的編制和披露日益復(fù)雜，特別當企業(yè)跨地區(qū)跨國家經(jīng)營時，其復(fù)雜程度就更高。而作為反映這些業(yè)務(wù)的會計核算出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸搽S之增加。這些發(fā)展不僅大大提高了審計的難度，而且對傳統(tǒng)意義上的審計人員的勝任能力及審計技術(shù)和模式提出了新的挑戰(zhàn)。
?。ㄈ┲卫韺雍凸芾韺游璞自龆嗍箤徲嬶L險加大
在整個會計、審計發(fā)展的歷史過程中，社會公眾一直在提高對注冊會計師的責任要求，法律也傾向于支持社會公眾的這一要求，而對公司治理層和管理層的責任要求則顯得略為寬松。但是，從根本上說，財務(wù)報告的提供者是公司管理層，如果公司管理層蓄意造假，注冊會計師由于受審計能力的客觀限制，將很難發(fā)現(xiàn)管理層的舞弊行為。
近10年來，我國的會計信息失真問題已到了非常嚴重的地步。很多實證研究的結(jié)果都表明，治理層和管理層舞弊已成為我國財務(wù)報表審計中存在的重大錯報中最主要的因素。而近年來我國資本市場中一系列舞弊造假案例的發(fā)生，也清楚地告訴我們：企業(yè)管理層欺詐和舞弊在我國資本市場中也相當嚴重。而傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮衣吨卫韺雍凸芾韺游璞追矫娲嬖谥卮笕毕?，審計模式跟不上社會環(huán)境發(fā)展的要求導(dǎo)致審計風險加大?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙诮衣吨卫韺雍凸芾韺游璞追矫鎱s具有無可比擬的優(yōu)勢，這就要求我們必須盡快地改進審計模式，以滿足時代發(fā)展對審計的要求。
三、我國實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕系K
雖然現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂泻芏鄡?yōu)越性，是審計技術(shù)模式發(fā)展的方向。但由于我國獨立審計事業(yè)起步較晚，在實踐中，多數(shù)審計人員基本上按照內(nèi)控導(dǎo)向模式進行審計；更有部分審計人員仍然按照賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲僮?。并且由于我國法律法?guī)不夠完善，部分會計師事務(wù)所內(nèi)部管理松散等問題，導(dǎo)致了我國實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫳厝粫龅胶芏嗾系K。
（一）職業(yè)道德因素
注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師在審計實踐中應(yīng)當遵循的行為規(guī)范，它包括在職業(yè)品德、業(yè)務(wù)能力、技術(shù)要求、對客戶的責任、對同業(yè)的責任等方面應(yīng)達到的行為標準。應(yīng)當說，我國制定的《職業(yè)道德準則》及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》基本上和國際審計準則是同步的，內(nèi)容趨同。比較可悲的是，雖然有比較完善的職業(yè)道德準則，但實踐中的約束力不強；又由于檢查監(jiān)督不力，致使一些會計師事務(wù)所置職業(yè)道德于不顧，出賣牌子，肆意出具虛假、不實報告。這樣的會計師事務(wù)所別說實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?，就連起碼的審計程序都嫌麻煩，豈能“勞民傷財”去推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫞?/p>
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我國的審計市場具有規(guī)模小、會計師事務(wù)所數(shù)量多、集中程度低的特點。由于“僧多粥少”，導(dǎo)致我國審計市場出現(xiàn)惡性、無序的競爭。為了生存，維持其原有的市場份額，一些事務(wù)所不得不以降低審計質(zhì)量為代價來求得自身的生存和發(fā)展。審計市場的過度競爭，也導(dǎo)致不少事務(wù)所以降低審計收費作為爭搶客戶的手段。
因此，過度的競爭非但不能導(dǎo)致社會福利的增加，反而會造成審計市場的無序和混亂，使得社會福利減少。首先，審計市場的過度競爭，使公司對事務(wù)所的非專業(yè)性壓力增大，獨立性將會受到損害；其次，由于審計服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質(zhì)量差的審計服務(wù)，勢必造成審計行業(yè)的混亂，審計的總體質(zhì)量下降，公眾對會計師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)；第三，過度競爭將使得審計市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計機構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風險防范和審計質(zhì)量上做出不得已的讓步，如果法律環(huán)境不盡完善，審計機構(gòu)和專業(yè)人員很可能侵害社會公眾的利益。
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按照兩權(quán)分離的原則，經(jīng)營者受所有者委托對企業(yè)的經(jīng)營負責，所有者委托獨立執(zhí)業(yè)的注冊會計師提供獨立、客觀、公正的審計意見。但目前由于我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴重。在這種情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現(xiàn)象，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，使注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位，導(dǎo)致企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟動機。
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現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但是，我國關(guān)于注冊會計師法律責任的規(guī)定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善。雖然，我國已于2003年1月9日出臺了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，該規(guī)定明確將會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)及其人員規(guī)定為虛假陳述證券民事責任的主體。但由于該規(guī)定仍然規(guī)定了前置程序，即以行政處罰或刑事判決為前提，而且在該規(guī)定頒布后，頻頻傳來的是原告因不符合規(guī)定中有關(guān)因果關(guān)系認定的條件而紛紛撤訴的消息，可見我國注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。由于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件就是法律風險，法律風險越高，對注冊會計師的約束作用相應(yīng)就越大；反之，如果法律風險低，會計師不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程的風險不夠重視，審計質(zhì)量將會受到較大的影響，最終也偏離了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋疽狻?/p>
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在我國，實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮闹萍s就是缺乏高水平的注冊會計師。由于現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮Ρ粚徲媶挝粚嵤┍匾娘L險評估程序，這樣就需要審計人員具備風險分析和判斷能力。該模式要求注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型人才，不僅要精通會計、審計方面的專業(yè)知識，而且要具備相應(yīng)的行業(yè)和管理知識。我國執(zhí)業(yè)注冊會計師不足7萬人，這其中有相當一部分是經(jīng)過考核取得的，這部分人大多有較豐富的實踐經(jīng)驗，但是運用信息技術(shù)、接受新知識的能力欠缺。而通過考試取得注冊會計師資格的部分年輕人又往往缺乏解決實際問題的能力。并且我國的注冊會計師考試并不涉及企業(yè)管理及行業(yè)分析等方面的知識，在后續(xù)教育中也沒有這方面的計劃。
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作為一項新的技術(shù)，也是有供應(yīng)和需求的，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈狈τ行枨笫袌?，即在被審計單位?nèi)部治理機制不夠完善的情況下，對高質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足。而在當前會計師事務(wù)所法律風險很低以及注冊會計師整體素質(zhì)不高的環(huán)境下，審計人員缺乏提升專業(yè)水準的動力，也缺乏運用現(xiàn)代風險審計技術(shù)提高審計質(zhì)量的動力及能力，使提高審計技術(shù)和審計質(zhì)量的內(nèi)在動力不夠充分，使現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一新模式的供應(yīng)不足。
四、對我國推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷慕ㄗh
風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和模式，已經(jīng)受到了行業(yè)內(nèi)外的普遍關(guān)注。筆者認為，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀煂徲嬆Ｊ降谋厝贿x擇，是適應(yīng)審計環(huán)境變化、審計準則國際協(xié)調(diào)及審計工作的客觀要求。針對我國注冊會計師目前的執(zhí)業(yè)水準和審計環(huán)境的現(xiàn)實，可以從以下幾個方面著手推動現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。
?。ㄒ唬娀嘤?xùn)機制
一種新的審計模式的推廣和運用，必然伴隨著一個生疏的陣痛期。為了盡量縮短這個陣痛期，大力推行強制培訓(xùn)是非常有必要的。由于新的國際審計風險準則于去年底開始實施，“四大”會計公司想必已經(jīng)實施了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，這樣，國家相關(guān)部門可以同“四大”溝通，讓“四大”將其現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`做法及成敗得失，向我國的其他會計師事務(wù)所傳授?！八街?，可以攻玉”，通過借鑒國際上現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵺`，可以使我們迎頭趕上審計實務(wù)的潮流，降低審計風險。另外，我國的三所國家會計學(xué)院，可以借此機會，對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)負責人進行強制培訓(xùn)，使得部分注冊會計師在短時間內(nèi)迅速掌握現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?。由此以點帶面，在全國范圍內(nèi)全面推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
（二）健全法律法規(guī)制度
在現(xiàn)階段道德約束不很有效的情況下，強化法律法規(guī)制度不失為一種現(xiàn)實選擇。健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿荩m時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了注冊會計師的責任，但都是以行政責任為主，輔之以民事責任和刑事責任，其中關(guān)于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱。因此，應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。另外，為了適應(yīng)現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，現(xiàn)行的審計質(zhì)量檢查制度等也需要相應(yīng)修改。
?。ㄈ┙L險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機制
政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓蕜t內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務(wù)所更方便地實施風險評估程序。
?。ㄋ模娭平⒔∪髽I(yè)內(nèi)部控制機制
一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關(guān)。當前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此，國家應(yīng)強制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調(diào)管理層的控制責任，關(guān)注對企業(yè)風險的評估，重視日?？刂苹顒?，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。
（五）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)
注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu)，才能勝任現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。這些知識主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風險，等等。另外，還要實現(xiàn)獨立審計隊伍的優(yōu)化組合，改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學(xué)配備。同時，為提高審計質(zhì)量與效率，還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大培訓(xùn)力度，沒有參加審計風險準則后續(xù)教育的注冊會計師，不予年檢，以此強制推動審計風險準則的貫徹實施。
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