隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的建立，企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者逐步分離，尤其是上市公司，大量的投資者需要了解其真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就成為不可缺少的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。但是，近年來(lái)由于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)壓力等各種因素，通過(guò)各種手段人為調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象屢禁不止，并呈現(xiàn)出普遍化、隱蔽化、方式靈活多樣化的趨勢(shì)，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作增加了難度和風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、企業(yè)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的方式

　　回顧近幾年來(lái)的相關(guān)案例，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的主要目的是粉飾業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。方式大致有以下幾種：

　?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或是虛增利潤(rùn)

　　例如通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間的商品購(gòu)銷(xiāo)、資金占用、資產(chǎn)托管、轉(zhuǎn)移費(fèi)用等手段把利潤(rùn)轉(zhuǎn)入上市公司，或通過(guò)這種轉(zhuǎn)賬把利潤(rùn)轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并且沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，只是用“協(xié)議定價(jià)”等含糊詞語(yǔ)簡(jiǎn)單表示。

　?。ǘ┩ㄟ^(guò)會(huì)計(jì)政策變更及濫用會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整利潤(rùn)

　　會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整原本是為在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使會(huì)計(jì)報(bào)表更真實(shí)、可靠，但目前卻成為某些上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。例如，通過(guò)調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)整成本，進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)，在存貨成本成上升趨勢(shì)時(shí)由平均成本法改為先進(jìn)先出法；通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用年限，減少當(dāng)期折舊，提高當(dāng)期利潤(rùn)；通過(guò)降低壞賬準(zhǔn)備提取比例，減少費(fèi)用，提高利潤(rùn)；通過(guò)對(duì)殘次商品及應(yīng)收款項(xiàng)的不核銷(xiāo)，虛增當(dāng)期利潤(rùn)；通過(guò)已竣工在建工程的不決算，財(cái)務(wù)費(fèi)用繼續(xù)資本化，提高利潤(rùn)；對(duì)長(zhǎng)期投資的成本法核算和權(quán)益法核算相互轉(zhuǎn)換，以調(diào)整利潤(rùn)。這些改變應(yīng)該詳細(xì)披露其原因，調(diào)整其依據(jù)，預(yù)測(cè)對(duì)當(dāng)期的影響、對(duì)未來(lái)的影響，但大部分企業(yè)卻有意地回避，導(dǎo)致信息不暢通，股民利益無(wú)保障。

　?。ㄈ┲鳡I(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展不好的時(shí)候，利用違規(guī)方式調(diào)整利潤(rùn)

　　例如把募集資金委托給證券公司進(jìn)行股票買(mǎi)賣(mài)，年末收取固定收益，虛增當(dāng)期利潤(rùn)。這種做法往往在本金回籠中存在重大風(fēng)險(xiǎn)；或者變賣(mài)家底。由于一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，在不能完成當(dāng)期利潤(rùn)指標(biāo)的情況下，通過(guò)轉(zhuǎn)讓大大提高營(yíng)業(yè)外收入及利潤(rùn)總額；個(gè)別企業(yè)還存在應(yīng)收賬款掛賬，第二年重新購(gòu)回的情況。

　?。ㄋ模?duì)重大期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)不披露

　　例如有些企業(yè)存在重大訴訟，幾乎可以確定要發(fā)生大額損失，甚至該筆現(xiàn)金流出會(huì)對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響，企業(yè)怕影響股票波動(dòng)或出于個(gè)人考核的因素，于是隱瞞不報(bào)；還有重大金額的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，這是一種或有負(fù)債，如果不進(jìn)行充分披露，報(bào)表使用人就不能了解企業(yè)的真實(shí)情況。

　　（五）粉飾公司會(huì)計(jì)報(bào)表，夸大資產(chǎn)規(guī)模及美化償債能力

　　目前銀行對(duì)企業(yè)貸款信用、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)，主要依賴(lài)資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、現(xiàn)金流量等信息，這就給上市公司調(diào)整報(bào)表留下了空間。年末時(shí)很多公司通過(guò)出售債券、股票或貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)，甚至通過(guò)關(guān)聯(lián)方的配合，暫時(shí)沖減應(yīng)收賬款，虛增現(xiàn)金流入量，美化償債類(lèi)比率。 另外，有些企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)重組來(lái)進(jìn)行報(bào)表重組，通過(guò)快速收購(gòu)增加合并報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模和收益規(guī)模，以達(dá)到完成一定指標(biāo)的目的。

　　二、關(guān)于應(yīng)對(duì)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾種思路

　　以上種種問(wèn)題都是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的臨界點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行嚴(yán)密地調(diào)查、分析、取證、判斷，才能得出正確的審計(jì)結(jié)論，保護(hù)廣大投資者的利益以及自己的利益。在常規(guī)的規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)辦法之外，還有以下幾點(diǎn)需要重點(diǎn)考慮：

　?。ㄒ唬┍ＷC充分的時(shí)間和專(zhuān)業(yè)的人員

　　由于具有審計(jì)上市公司資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只占少數(shù)，有時(shí)一家事務(wù)所服務(wù)于幾十家上市公司，審計(jì)任務(wù)又相對(duì)集中在年初到4月末之間；大部分上市公司納入合并范圍的分公司、子公司又過(guò)多，分布地區(qū)包括國(guó)內(nèi)、國(guó)外；審計(jì)人員有限，時(shí)間緊，任務(wù)重，導(dǎo)致審計(jì)底稿不夠，程序不足。1997年的瓊民源案就是由于從接受委托到出報(bào)告只有一周時(shí)間，時(shí)間太緊。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，解決辦法是實(shí)行預(yù)審，在時(shí)間寬松時(shí)解決大部分審計(jì)問(wèn)題，例如10月份預(yù)審。這樣，第二年的全面審計(jì)工作量就大大減少，效率也就得到了提高。

　　另外，現(xiàn)階段上市公司大都為多元化經(jīng)營(yíng)，分、子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)差別也很大，進(jìn)出口、零售、證券投資、擔(dān)保、房地產(chǎn)等類(lèi)型很多，審計(jì)人員往往很難全面了解，尤其是專(zhuān)業(yè)精通人員很少。目前，很多事務(wù)所為壓縮費(fèi)用支出，在業(yè)務(wù)旺季喜歡招聘一些年輕畢業(yè)生，他們的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)更少。所以在人員選派上要選有歷史經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)業(yè)務(wù)性質(zhì)經(jīng)驗(yàn)的人員搭配審計(jì)，這樣才能在材料收集中抓住重點(diǎn)以及辨別真?zhèn)?，從而發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在。

　　（二）透徹了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)方

　　關(guān)聯(lián)方不能簡(jiǎn)單地定義為投資方與被投資方，或者被同一方共同控制的企業(yè)。國(guó)有企業(yè)發(fā)展到今天，通過(guò)合并、兼并、租賃等資產(chǎn)重組，企業(yè)相互控制，共同控制，組建了紛繁的關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場(chǎng)交易的各個(gè)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過(guò)以往年度的審計(jì)底稿、董事會(huì)決議、股東名冊(cè)等信息深入分析，找出隱藏的關(guān)聯(lián)方，再根據(jù)市場(chǎng)行情分析利潤(rùn)率是否存在不合理的地方。例如企業(yè)在賣(mài)方和最終買(mǎi)方不變的情況下，由關(guān)聯(lián)方在中間做轉(zhuǎn)手貿(mào)易，分解毛利率，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，或者實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間拆借資金。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)行業(yè)的流通方式、利潤(rùn)率水平有比較全面地了解，透過(guò)表面正常的現(xiàn)象挖掘本質(zhì)的問(wèn)題。

　　（三）通過(guò)外部信息交叉稽核

　　隨著上市公司粉飾報(bào)表的手段不斷翻新，出現(xiàn)了外部單位配合造假的現(xiàn)象。例如企業(yè)存在期末貸款額大，負(fù)債率過(guò)高的情況，為粉飾報(bào)表，部分負(fù)債體外循環(huán)，不入賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)往往會(huì)給銀行發(fā)詢(xún)證函，要求提供貸款信息。部分銀行為了效益指標(biāo)等因素會(huì)配合客戶(hù)出具不真實(shí)的回復(fù)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難了解真實(shí)情況，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有疑問(wèn)的信息進(jìn)行交叉稽核。以上問(wèn)題可通過(guò)人民銀行的貸款卡信息查詢(xún)很容易發(fā)現(xiàn)。又例如進(jìn)出口行業(yè)對(duì)進(jìn)口商品體外循環(huán)以求逃稅，在國(guó)內(nèi)進(jìn)口商和國(guó)外出口商為關(guān)聯(lián)方的情況下，通過(guò)銀行付匯程序很難查出問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)海關(guān)信息對(duì)相關(guān)商品的統(tǒng)計(jì)數(shù)量和企業(yè)的入賬數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，就很容易發(fā)現(xiàn)庫(kù)存的問(wèn)題。還有部分企業(yè)為了規(guī)避企業(yè)所得稅，在發(fā)票管理不完善的地區(qū)通過(guò)多列費(fèi)用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，甚至形成賬外資金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)收入和費(fèi)用配比有疑問(wèn)的情況下，可以通過(guò)銀行信息查詢(xún)了解資金的最終流向。

　　總之，不局限于簡(jiǎn)單的常規(guī)性函證，而是充分調(diào)動(dòng)外部相關(guān)行政管理部門(mén)聯(lián)網(wǎng)信息進(jìn)行交叉稽核，就可以大大減弱審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┏浞至私馄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及行業(yè)特征

　　每個(gè)企業(yè)都有自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，它是企業(yè)發(fā)展的方向，是經(jīng)營(yíng)決策的指導(dǎo)思想。只有充分了解這些，才能知道企業(yè)想做什么，以及決策者每筆業(yè)務(wù)的目的是什么。例如，連續(xù)2年虧損的企業(yè)面臨摘牌的風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)在第3年通過(guò)一些非正常手段，如大力壓縮費(fèi)用、變賣(mài)資產(chǎn)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)確認(rèn)時(shí)間、關(guān)聯(lián)方買(mǎi)賣(mài)，實(shí)現(xiàn)一種虛假盈利，完成短期目標(biāo)。但這種做法卻嚴(yán)重影響以后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

　　每個(gè)行業(yè)都有自己的行業(yè)規(guī)定，并且受?chē)?guó)家宏觀調(diào)控影響，這些法規(guī)也在不斷地更新變化，有些業(yè)務(wù)表面看來(lái)合情合理，實(shí)際上收益卻很難實(shí)現(xiàn)。例如外貿(mào)行業(yè)，部分產(chǎn)品出口不但不退稅，還要征稅。如果企業(yè)沒(méi)有計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，會(huì)計(jì)師對(duì)這個(gè)產(chǎn)品的相關(guān)政策又不了解，只是簡(jiǎn)單地核對(duì)發(fā)票、報(bào)關(guān)單、核銷(xiāo)單等信息，就會(huì)造成利潤(rùn)表的嚴(yán)重不實(shí)，甚至經(jīng)稅務(wù)部門(mén)稽查后會(huì)出現(xiàn)滯納金及罰款。上市公司要進(jìn)行信息披露，很容易追究事務(wù)所的責(zé)任。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)對(duì)地方性法規(guī)的了解

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)往往會(huì)遇到一些地方性的規(guī)章制度，這些地方政策各有不同，對(duì)企業(yè)的最終審計(jì)結(jié)果也會(huì)有不同的影響。尤其在納稅調(diào)整方面，例如國(guó)內(nèi)、國(guó)外的不同優(yōu)惠政策、國(guó)內(nèi)不同地區(qū)的優(yōu)惠政策、招待費(fèi)提取比例、殘次商品核銷(xiāo)報(bào)批程序等，不能簡(jiǎn)單地一概而論，要認(rèn)真學(xué)習(xí)，充分了解。

　　另外，出于地方政府或部門(mén)顯示政績(jī)的需要及上市公司“殼資源”的非常緊缺，部分地方政府會(huì)對(duì)本地的上市公司進(jìn)行地方保護(hù)，尤其是面臨摘牌的公司。要充分了解這些非正常經(jīng)營(yíng)收益，才能判斷出真實(shí)的業(yè)績(jī)。

　　面對(duì)目前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際工作中應(yīng)該提高警惕，不斷摸索更新、更好的辦法，盡職盡責(zé)地保護(hù)廣大股東的利益，也保護(hù)好自己的合法權(quán)益。