摘要：期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與計(jì)量是以審計(jì)人員評(píng)估的重要性水平為前提的。審計(jì)人員在確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮影響審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；因素

　　一、期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

　　《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第三條將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”。在實(shí)際審計(jì)工作中，由于審計(jì)客體的廣泛性和復(fù)雜性、審計(jì)人員的素質(zhì)及審計(jì)方法等方面因素的影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各要素都不會(huì)為零，審計(jì)人員想要完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既是不可能的，也是不現(xiàn)實(shí)的，因而審計(jì)人員要承受一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但這并不表明審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就無(wú)能為力，他們可以通過(guò)對(duì)各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的分析估量，進(jìn)而選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略，采取有效的措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍之內(nèi)。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方式下，對(duì)于任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)人員在開(kāi)始審計(jì)之前，往往要預(yù)先確定一個(gè)可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，這種由審計(jì)人員預(yù)先主觀確定的、而又客觀存在的、并準(zhǔn)備在審計(jì)工作結(jié)束時(shí)愿意承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它是審計(jì)人員在完成審計(jì)工作且已簽發(fā)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以后，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中仍存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度。期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的概率取值范圍在0～1的范圍內(nèi)。零期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意味著完全肯定，也就是說(shuō)審計(jì)人員要求審計(jì)意見(jiàn)與被審計(jì)事項(xiàng)完全一致，這顯然是不具有客觀的現(xiàn)實(shí)性；而期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為l意味著完全不肯定，即審計(jì)人員可以不進(jìn)行任何取證工作就發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，那么該審計(jì)活動(dòng)也就失去了意義。為了理解期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義，現(xiàn)假設(shè)有大量的審計(jì)項(xiàng)目（比如100000個(gè)），在這些審計(jì)項(xiàng)目中，有多少項(xiàng)目存在未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而不會(huì)給社會(huì)帶來(lái)消極影響呢？這個(gè)比例可能低于10%，很可能接近1%、0.5%或者0.1%.如果審計(jì)人員認(rèn)為這一審計(jì)項(xiàng)目的恰當(dāng)百分比為1%，則審計(jì)人員判斷的可容忍錯(cuò)報(bào)（審計(jì)重要性）就是1000（100000×1%）個(gè)項(xiàng)目，審計(jì)人員對(duì)這一判斷有多大把握呢，是99%，還是95%，如果審計(jì)人員希望這一判斷合理的程度為95%，那么期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是5%.也就是說(shuō)，在這一審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)人員以95%的把握保證1000個(gè)以內(nèi)的錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目不會(huì)給社會(huì)帶來(lái)消極影響，或者說(shuō)，在這一審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)人員計(jì)劃收集審計(jì)證據(jù)，以使無(wú)法發(fā)現(xiàn)超過(guò)（審計(jì)重要性水平）1000個(gè)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只有5%.由此可以得出這樣的結(jié)論，即期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員就某一審計(jì)項(xiàng)目無(wú)法發(fā)現(xiàn)超過(guò)審計(jì)重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)所愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在確認(rèn)與計(jì)量期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員首先應(yīng)當(dāng)說(shuō)明審計(jì)項(xiàng)目評(píng)估的審計(jì)重要水平，然后在此基礎(chǔ)上確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，如果不說(shuō)明某一審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)重要性水平，而奢談期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是多少，是沒(méi)有什么意義的。例如，5%的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如果沒(méi)有說(shuō)明審計(jì)重要性水平就意味著100個(gè)單位的錯(cuò)報(bào)和100萬(wàn)個(gè)單位的錯(cuò)報(bào)都是可以接受的。但也應(yīng)該注意，不能以審計(jì)重要性水平來(lái)代替期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的取值（我所看到的資料都是以審計(jì)重要性水平來(lái)代替期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的取值，這是不正確的），因?yàn)?00個(gè)單位的錯(cuò)報(bào)其風(fēng)險(xiǎn)是5%還是90%呢？值得一提的是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的就是期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)務(wù)操作中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在評(píng)估審計(jì)項(xiàng)目重要性水平的前提下，首先確認(rèn)和計(jì)量期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并以此為目標(biāo)，然后在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)制定具體的審計(jì)策略來(lái)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，從而盡力地把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期望水準(zhǔn)。

　　二、期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與計(jì)量的影響因素分析

　　從以上論述可以看出，期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員就某一審計(jì)項(xiàng)目無(wú)法發(fā)現(xiàn)超過(guò)審計(jì)重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)所愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)首先對(duì)被審項(xiàng)目的審計(jì)重要性進(jìn)行評(píng)估，然后在此基礎(chǔ)上確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。那么，某審計(jì)項(xiàng)目在一定的審計(jì)重要性水平下，期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取值是多少才是社會(huì)可以接受的呢？這個(gè)問(wèn)題是主觀的，到現(xiàn)在為止，還沒(méi)有專門(mén)的理論框架或指南為確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供科學(xué)的依據(jù)。但以下幾個(gè)因素會(huì)對(duì)審計(jì)人員的決定產(chǎn)生影響：一是法律訴訟可能性的大小及敗訴受到懲罰的嚴(yán)厲程度。審計(jì)人員如果不能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的水平上，在短期內(nèi)雖然可能獲得財(cái)務(wù)利益，但也可能不能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤。如果發(fā)生重大錯(cuò)誤，則會(huì)受到受損害的使用者的法律訴訟、證交會(huì)的懲罰以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體對(duì)低水準(zhǔn)實(shí)務(wù)的譴責(zé)，這些都將對(duì)其財(cái)務(wù)收益產(chǎn)生不利影響，而且還會(huì)玷污事務(wù)所的職業(yè)聲譽(yù)。對(duì)這些懲罰的擔(dān)心，促使審計(jì)人員在所有的審計(jì)項(xiàng)目中，盡可能地選用詳細(xì)的審計(jì)程序?qū)⑵谕麑徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)限制在較低的水平上，以降低可能承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人員曾經(jīng)有過(guò)受到懲罰的經(jīng)歷，那么審計(jì)人員會(huì)以此為戒而在以后的審計(jì)中表現(xiàn)出更為保守的姿態(tài)。因此，這一因素促使審計(jì)人員將期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平控制在一個(gè)更小的范圍內(nèi)。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)性。一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如果低于其他事務(wù)所，則意味審計(jì)人員要采用詳細(xì)的審計(jì)程序，而詳細(xì)的審計(jì)程序會(huì)引起審計(jì)時(shí)間的增加，從而增加審計(jì)費(fèi)用。如果因此而需要從被審計(jì)單位處收取的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用大大高于其他事務(wù)所，被審計(jì)單位就會(huì)另請(qǐng)收費(fèi)較少的其他事務(wù)所。因?yàn)?，作為被審?jì)的被審計(jì)單位，他們往往愿意選擇審計(jì)服務(wù)費(fèi)較低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以減少自身的支出?？梢?jiàn)，業(yè)務(wù)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)性壓力迫使審計(jì)人員將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定在一個(gè)較高的水平上。三是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好。審計(jì)人員在確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，必須在證據(jù)的成本和他準(zhǔn)備接受的會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)這兩者之間作出權(quán)衡，不同的審計(jì)人員所愿接受的風(fēng)險(xiǎn)水平自然會(huì)有不同，有的審計(jì)人員非常保守，他們對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)特別敏感，惟恐吃官司或損壞自己的職業(yè)聲譽(yù)；而有的審計(jì)人員則富有冒險(xiǎn)精神，他們對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)較為遲鈍，他們樂(lè)意于承擔(dān)較高水平的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而很少考慮受懲罰的問(wèn)題?？梢灶A(yù)料，前一種審計(jì)人員所確定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平通常低于后一種審計(jì)人員。四是審計(jì)人員的職業(yè)道德。即使沒(méi)有訴訟或懲罰，大多數(shù)審計(jì)人員也寧肯犧牲個(gè)人的財(cái)務(wù)利益而保持審計(jì)高質(zhì)量。一般說(shuō)來(lái)，具有高尚職業(yè)道德的審計(jì)人員，同時(shí)也能在同行中享有較好的聲譽(yù)，會(huì)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定在較低的水平上。筆者認(rèn)為，通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)、法律責(zé)任及其懲罰和職業(yè)道德的約束，審計(jì)人員是能夠?qū)⑵谕麑徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)確定在一個(gè)合理的水平上的。

　　審計(jì)人員對(duì)于通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)、法律責(zé)任及其懲罰和職業(yè)道德的約束確定的合理的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然認(rèn)為是理想的，但是由于與被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)聯(lián)系，可能會(huì)導(dǎo)致雖然提交了正確的審計(jì)報(bào)告，仍有遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)，這就是審計(jì)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。例如，如果被審計(jì)單位在審計(jì)完成后宣布破產(chǎn)，那么，即使審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量沒(méi)有問(wèn)題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員遭受法律訴訟的可能性也會(huì)很高。由于審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在，在某些情況下，為了保護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者和審計(jì)人員，審計(jì)人員可能需要確定比上述合理的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。因此，審計(jì)人員在確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)考慮影響審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響。審計(jì)人員應(yīng)主要關(guān)注以下三種影響審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的因素對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的影響：

　?。ㄒ唬┩獠渴褂谜邔?duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信賴程度

　　如果外部使用者較大程度地信賴會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)人員應(yīng)恰當(dāng)?shù)亟档推谕麑徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。在使用者較大程度地信賴會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，審計(jì)人員如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤，就會(huì)造成巨大的社會(huì)損失。在重大錯(cuò)誤一旦真的存在就會(huì)給使用者帶來(lái)巨大損失的情況下，審計(jì)人員通過(guò)計(jì)劃較低的可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)，采用詳細(xì)有效的審計(jì)程序，增加獲取證據(jù)的成本是值得的。外部使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信賴程度，可從下述幾個(gè)方面來(lái)判斷：1.被審計(jì)單位的規(guī)模。一般地說(shuō)，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越大，其會(huì)計(jì)報(bào)表的使用范圍就越廣，則影響越廣泛。被審計(jì)單位的規(guī)模，一般用資產(chǎn)總額或收入總額來(lái)衡量，會(huì)對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。2.所有權(quán)的分散程度。股份公開(kāi)上市的公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，其使用者通常要多于股份不公開(kāi)上市的公司，一旦失誤，受到追訴的可能性就越大。關(guān)注股份公開(kāi)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的群體包括社會(huì)公眾、證券交易委員會(huì)和財(cái)務(wù)分析師等。3.負(fù)債的性質(zhì)和金額。會(huì)計(jì)報(bào)表所列負(fù)債的金額較大時(shí)，使用會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)有或潛在債權(quán)人就可能比債務(wù)少時(shí)要多。

　　（二）審計(jì)報(bào)告日后被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境的可能性

　　審計(jì)報(bào)告簽發(fā)以后，如果被審計(jì)單位被迫宣告破產(chǎn)或遭受一筆重大損失，那么，要求審計(jì)人員為審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行辯解的可能性就要大于被審計(jì)單位未發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況。那些社會(huì)上因被審計(jì)單位破產(chǎn)或股票價(jià)格下跌而遭受經(jīng)濟(jì)損失的人，會(huì)有一種起訴審計(jì)人員的自然傾向。他們或許是確實(shí)認(rèn)為審計(jì)人員的審計(jì)工作不當(dāng)，或者是不管審計(jì)是否恰當(dāng)，都想通過(guò)起訴審計(jì)人員來(lái)補(bǔ)償部分損失。在審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)失敗或遭受損失的可能性較大時(shí)，就應(yīng)降低期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。這樣，如果事后不利情況真的發(fā)生，則審計(jì)人員就能夠更成功地為審計(jì)結(jié)果進(jìn)行辯護(hù)。審計(jì)人員很難事先預(yù)料被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)失敗，不過(guò)，以下幾個(gè)因素可看作是可能性增加的標(biāo)志。這些因素包括：（1）流動(dòng)性狀況。如果被審計(jì)單位持續(xù)發(fā)生缺乏現(xiàn)金或營(yíng)運(yùn)資本，則表明它在未來(lái)很可能無(wú)法支付有關(guān)款項(xiàng)，陷入財(cái)務(wù)危機(jī)。因此，審計(jì)人員必須評(píng)價(jià)被審計(jì)單位流動(dòng)性狀況持續(xù)惡化的可能性和重要性。（2）以前年度的盈利（或虧損）。如果被審計(jì)單位連續(xù)幾年利潤(rùn)迅速下降或者連續(xù)幾年虧損迅速上升，審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)意識(shí)到被審計(jì)單位在將來(lái)很可能面臨償債能力方面的問(wèn)題。此外，聯(lián)系被審計(jì)單位留存收益的余額來(lái)考慮利潤(rùn)的增減變動(dòng)，也是很重要的。（3）籌資的方法。被審計(jì)單位越是依靠舉債作為籌資手段，則在經(jīng)營(yíng)不利時(shí)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的可能性就越大。查明長(zhǎng)期資產(chǎn)是否由長(zhǎng)期貸款融資還是短期貸款融資而購(gòu)置的，也是一個(gè)重要的方面。在短時(shí)期內(nèi)需要付出大量的現(xiàn)金，可以迫使一個(gè)公司陷入破產(chǎn)。（4）被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)。有些企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)本身就高于別的企業(yè)。例如，在其他條件相同時(shí)，高新技術(shù)公司破產(chǎn)的可能性比公用事業(yè)公司要大得多。（5）管理部門(mén)的能力。有能力的管理部門(mén)能隨時(shí)警惕潛在的財(cái)務(wù)困境并及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方針，以減輕短期經(jīng)營(yíng)困難的影響。評(píng)價(jià)破產(chǎn)或陷入困境的可能性時(shí)，必須評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的能力。

　?。ㄈ┕芾聿块T(mén)的正直性

　　如果被審計(jì)單位的管理部門(mén)正直性有問(wèn)題，則審計(jì)人員應(yīng)降低期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。缺乏正直性的被審計(jì)單位管理部門(mén)往往以一種會(huì)導(dǎo)致與投資者、政府管理部門(mén)以及顧客發(fā)生沖突的方式去辦理業(yè)務(wù)。而這種沖突又往往導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的懷疑，并可能導(dǎo)致訴訟或其他爭(zhēng)議的發(fā)生。管理部門(mén)的正直性存在問(wèn)題的明顯例子之一就是主要管理者曾經(jīng)犯有刑事罪。正直性存在問(wèn)題的其他例子還有經(jīng)常與前任審計(jì)人員、稅務(wù)局和證券交易委員會(huì)等發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)。頻繁更換主要財(cái)務(wù)人員和內(nèi)部審計(jì)人員，不斷與工會(huì)組織和員工發(fā)生沖突，也表明正直性有問(wèn)題。

　　確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平以前，審計(jì)人員必須調(diào)查其被審計(jì)單位。評(píng)價(jià)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信賴程度和審計(jì)完成之后被審計(jì)單位遭到財(cái)務(wù)困難的可能性以及被審計(jì)單位管理部門(mén)正直性的各個(gè)因素。根據(jù)這些調(diào)查和評(píng)價(jià)的結(jié)果，審計(jì)人員就能夠?qū)?huì)計(jì)報(bào)表中在審計(jì)結(jié)束后存在重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，確定一個(gè)試探性的、非常主觀的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。審計(jì)人員對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定一般分為高、中、低三種水平，將期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)估定為低水平，意味著這是一個(gè)“高風(fēng)險(xiǎn)”的被審計(jì)單位，需要更廣泛的審計(jì)證據(jù)，分派更多有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，以及需要對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行更廣泛的復(fù)核。隨著審計(jì)過(guò)程的進(jìn)展和新的信息的獲取，審計(jì)人員應(yīng)再對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

　　需要說(shuō)明的是，不同審計(jì)人員在相似條件下所確定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是不可能完全一致的。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)政策。但是，審計(jì)人員針對(duì)同一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的不同審計(jì)認(rèn)定，其確定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該是相同的。

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