摘　要：本文在說明關聯(lián)方交易審計重要性的基礎上，分別論證了關聯(lián)方的審計和關聯(lián)方交易的審計兩個大問題。

　　關鍵詞：關聯(lián)方；關聯(lián)方審計；關聯(lián)方交易；關聯(lián)方交易審計

　　在市場經濟的大潮中，企業(yè)的關聯(lián)方交易日趨頻繁，對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響亦愈來愈大。有些企業(yè)以關聯(lián)方交易為手段，粉飾會計報表，轉移利潤，逃避稅負，嚴重損害了國家、投資者和債權人的利益。因此，必須加強對關聯(lián)方交易的審計監(jiān)督。為了規(guī)范企業(yè)對關聯(lián)方交易在會計報表中的披露，財政部已頒布了相關的會計準則和獨立審計準則，為審計關聯(lián)方交易提供了依據(jù)。本文就如何對關聯(lián)方交易進行審計加以探討。

　　一、關聯(lián)方的審計

　?。ㄒ唬┳R別關聯(lián)方的方法

　　審查關聯(lián)方交易的難點在于發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方，如果能找出企業(yè)所有的關聯(lián)方，則審計就有了清晰的線索。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定：在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則視為關聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制也視為關聯(lián)方。根據(jù)此定義，關聯(lián)方關系的存在形式主要有以下6種：

　　1.母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間。

　　2.不存在投資關系但存在控制和被控制關系的企業(yè)之間。

　　3.合營企業(yè)。

　　4.聯(lián)營企業(yè)。

　　5.主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員。

　　6.受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　?。ǘ╆P聯(lián)方審計的程序

　　注冊會計師應對被審計單位提供的關聯(lián)方清單進行復核，并實施以下審計程序，以發(fā)現(xiàn)是否存在其他的關聯(lián)方：

　　1.查閱以前年度的審計工作底稿，并詢問其他注冊會計師及前任注冊會計師。

　　2.了解、評價被審計單位識別和處理關聯(lián)方及其交易的程序。

　　3.查閱主要投資者、關鍵管理人員名單；了解主要投資者個人、關鍵管理人員和與其相關的其他單位的關系；了解與主要投資者個人、關鍵管理人員關系密切的家庭成員和與其相關的其他單位的關系。

　　4.查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，看是否存在對企業(yè)有重大影響的關聯(lián)方交易。

　　5.審核所審計會計期間的重大投資業(yè)務及資產重組方案。根據(jù)交易的性質和程度，判斷是否形成新的關聯(lián)方。

　　6.檢查企業(yè)所得稅申報表。我國稅法要求企業(yè)同其關聯(lián)方的業(yè)務往來要按獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或支付費用。若企業(yè)存在關聯(lián)交易，有的會在所得稅申報表中披露出來。

　　7.審核企業(yè)報送政府機構、交易所等的其他相關資料。

　　二、關聯(lián)方交易的審計

　?。ㄒ唬┳R別關聯(lián)方交易的方法

　　關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。企業(yè)會計制度中列舉的交易類型主要有：

　　1.購買或銷售商品。例如企業(yè)集團成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關聯(lián)方交易。它是關聯(lián)方交易中較常見的類型。

　　2.購買或銷售除商品以外的其他資產。例如母公司出售給其子公司的設備或建筑物等。

　　3.提供或接受勞務。例如A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設備的維修服務，B企業(yè)的所有設備均由A企業(yè)負責維修，B企業(yè)每年支付設備維修費用給A企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)的交易為關聯(lián)方交易。

　　4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務，如代理銷售貨物、代簽合同等。發(fā)生在關聯(lián)方之間的代理業(yè)務即為關聯(lián)方交易。

　　5.租賃。租賃通常包括經營租賃和融資租賃。發(fā)生在關聯(lián)方之間的租賃業(yè)務屬于關聯(lián)方交易。

　　6.提供資金。包括以現(xiàn)金或實物形式提供的貸款或權益性資金。企業(yè)從其關聯(lián)方取得資金或權益性資金的變動等也是關聯(lián)方交易。

　　7.擔保和抵押。擔保包括在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經濟活動中，為了保障其債權實現(xiàn)而實行的保證、抵押。當存在關聯(lián)方關系時，一方為另一方提供的擔?；虻盅?，也屬于關聯(lián)方交易。

　　8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個人簽訂管理企業(yè)或某一項目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財務和日常經營。因此，管理方面的合同也是關聯(lián)方交易的主要形式。

　　9.研究與開發(fā)項目的轉移。在存在關聯(lián)方關系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關聯(lián)方交易。

　　10.許可協(xié)議。當存在關聯(lián)方關系時，可能關聯(lián)方之間達成某項協(xié)議，允許一方使用另一方商標等，從而形成了關聯(lián)方之間的交易。

　　11.關鍵管理人員的報酬。企業(yè)支付給關鍵管理人員的報酬，也是關聯(lián)方交易。

　　12.關聯(lián)方之間的債務重組、企業(yè)重組、應收賬款劃轉或轉讓、企業(yè)合并等，也屬于關聯(lián)方交易。由上可見，關聯(lián)方交易的類型多種多樣，注冊會計師應從企業(yè)的實際出發(fā)，聯(lián)系企業(yè)所處的具體環(huán)境，推斷企業(yè)為達到某項目的而可能采取的手段，然后采用有針對性的審計程序，證明企業(yè)是否存在關聯(lián)方交易。

　　（二）關聯(lián)方交易中常見的舞弊手段

　　1.虛增資本。通過關聯(lián)方之間的相互投資，虛增資本，提高融資信用，損害債權人的利益。

　　2.粉飾會計報表。在進行關聯(lián)方交易時，價格時高時低，變動頻繁，以此蒙騙報表使用者。

　　3.反常的購銷行為。例如，銷售發(fā)生后短期內重新購回，低價售給無須經手的中間企業(yè)，貨款久拖不還，貨款未清又賒銷等。

　　4.轉移利潤，逃避稅負。通過將不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的商品或勞務以明顯偏低的價格，售給享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，再由它對外銷售?；蛘咄ㄟ^把享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的費用在不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)中列支等手段，逃避稅負。

　　5.反常的資金拆借行為。例如，資金拆借明顯低于或高于市場利率；借給不具備償債能力的企業(yè)，后稱該企業(yè)無力償還，便分次將此筆借款做壞賬注銷，其實質是轉移資金和利潤。

　?。ㄈ╆P聯(lián)方交易審計的程序

　　注冊會計師應當實施以下專門審計程序，以識別有關交易是否為關聯(lián)方交易：

　　1.對被審計單位關聯(lián)方交易的內部控制進行審查和評價，看其是否存在、健全并有效執(zhí)行。

　　2.查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當局有關重大交易的授權情況，審閱被審計單位管理當局聲明書。

　　3.了解被審計單位與其主要顧客、供應商和債權人、債務人的交易性質與范圍，這樣可以發(fā)現(xiàn)在商品購銷及資金借貸中形成的但卻未予披露的關聯(lián)方交易。

　　4.了解被審計單位是否存在已經發(fā)生但未進行會計處理的交易，看其是否屬于關聯(lián)方交易。

　　5.查閱會計報表記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經常發(fā)生的交易或余額，尤其是資產負債表中確認的交易。被審計單位往往為了粉飾經營業(yè)績和會計報表而進行這類關聯(lián)方交易。

　　6.審閱有關存款、借款的詢證函，檢查是否存在擔保關系，若存在，則應進一步檢查抵押品、質押品的價值是否與實際價值相符。

　?。ㄋ模╆P聯(lián)方交易審計的方法

　　在識別了關聯(lián)方及其交易后，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定關聯(lián)方交易是否已做適當?shù)挠涗浐团丁?/p>

　　1.詢問管理當局，了解關聯(lián)方交易的目的及定價政策，確定關聯(lián)方交易對被審計單位生產經營活動的影響程度。

　　2.確定有關交易是否已獲得股東大會、董事會或相關機構及管理人員的批準。若未獲批準，一方面說明該交易的合法性、合理性有問題，另一方面也反映了被審計單位相關內部控制的薄弱。在此情況下，注冊會計師不僅要審核該筆交易的披露情況，而且要重新評價相關的內部控制，擴大實質性測試的范圍。

　　3.檢查有關發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關文件，確認關聯(lián)方交易的實質與形式是否相符；核對關聯(lián)方之間同一時點的賬戶余額，必要時與審計關聯(lián)方的注冊會計師溝通，核實關聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性的交易，確認被審計單位是否存在虛假的關聯(lián)方交易。

　　4.檢查會計報表中關聯(lián)方交易的披露。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，在企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應當在會計報表附注中披露關聯(lián)方關系的性質、交易類型、交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策。注冊會計師應注意審查被審計單位對關聯(lián)方及其交易的披露是否合規(guī)和充分。