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合并會計(jì)報表中如何抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

來源: 沃巍勇、李馨弘 編輯: 2002/09/28 10:05:30  字體:
    按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定,從2001年1月1日起所有股份有限公司都應(yīng)當(dāng)提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。那么,在編制合并會計(jì)報表時,母公司和納入合并范圍的所屬子公司之間以及子公司相互之間發(fā)生固定資產(chǎn)交易抵銷事項(xiàng)時,其相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)如何處理呢?筆者對此作一探討: 
   
  一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷時涉及的三個“價值” 
   
  1、可收回價值(AV),即期末固定資產(chǎn)的內(nèi)在價值,是指固定資產(chǎn)的可銷售凈額與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高值。 

  2、抵銷前價值(QV),即期末抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(或虧損)前原個別會計(jì)報表中的固定資產(chǎn)凈值(即原值-累計(jì)折舊)。 

  3、抵銷后價值(HV),即期末抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(或虧損)后合并會計(jì)報表中的固定資產(chǎn)凈值(即原值-累計(jì)折舊)。 

  當(dāng)可收回價值小于報銷前價值(即AV<QV)時,應(yīng)根據(jù)其差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 
   
  二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則 

  1、未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷情況下(即HV<QV): 

  (1)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值大于其抵銷前價值(即HV<QV<AV)時,原賬面固定資產(chǎn)未發(fā)生減值,只需抵銷本實(shí)現(xiàn)利潤,不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 

  (2)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值界于其抵銷后價值和抵銷前價值之間(即HV<AV<QV)時,原賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額應(yīng)予全部抵銷。 

  (3)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值小于其抵銷后價值(即AV<HV<QV)時,原賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)予部分抵銷。抵銷金額為QV-HV。 


  2、未實(shí)現(xiàn)虧損抵銷情況下(即QV<HV): 

 ?。?)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值小于其抵銷后價值(即AV<QV<HV)時,未實(shí)現(xiàn)虧損與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不予抵銷。 

 ?。?)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值界于其抵銷前價值和抵銷后價值之間(即QV<AV<HV)時,應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,補(bǔ)提金額為HV-AV。 

  (3)當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值大于其抵銷前價值(即QV<HV<AV)時,只需抵銷未實(shí)現(xiàn)虧損,不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 
   
  三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷實(shí)例 
   
  例1、A公司(汽車制造企業(yè))為B公司(汽車租賃公司)的母公司,1999年12月,A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司,銷售收入5000萬元,成本4000萬元。B公司將轎車納入固定資產(chǎn)管理(殘值為0,折舊年限為5年,直線法折舊)。 

 ?。?)若B公司期末轎車未發(fā)生減值(即HV<QV<AV)。 

  分析:該筆業(yè)務(wù)屬于未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷中的第一種情況,只需抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤,不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,其抵銷分錄為: 
  借:主營業(yè)務(wù)收入  5000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本4000 
      固定資產(chǎn)  1000 

  (2)若B公司期末轎車發(fā)生減值,相應(yīng)減值準(zhǔn)備為500萬元(即HV<AV<QV)。 
分析:此時固定資產(chǎn)可收回價值為4500萬元,屬于未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷中的第二種情況,應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部批銷,其抵銷分錄為: 
  借:主營業(yè)務(wù)收入  5000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本4000 
    固定資產(chǎn)    1000 
  借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500 
    貸:營業(yè)外支出 500 

 ?。?)若B公司期末轎車發(fā)生減值,相應(yīng)減值準(zhǔn)備為1500萬元(即AV<HV<QV=。 

  分析:此時固定資產(chǎn)可收回價值為3500萬元,屬于未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷中的第三種情況,應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以部分抵銷,抵銷金額為QV-HV,即1000萬元(5000-4000),其抵銷分錄為: 
  借:主營業(yè)務(wù)收入  5000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本4000 
      固定資產(chǎn)  1000 
  借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000 
    貸:營業(yè)外支出 1000 

  例2、A公司(汽車制造企業(yè))為B公司(汽車租賃公司)的母公司,1999年12月,A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司,銷售收入5000萬元,成本6000萬元。B公司將轎車納入固定資產(chǎn)管理(殘值為0,折舊年限為5年,直線法折舊)。 

  (1)若B公司期末轎車發(fā)生減值,相應(yīng)減值準(zhǔn)備為500萬元(即AV<QV<HV)。 

  分析:此時固定資產(chǎn)可收回價值為4500萬元,屬于未實(shí)現(xiàn)虧損抵銷中的第一種情況,未實(shí)現(xiàn)虧損與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不予抵銷,只需抵銷固定資產(chǎn)交易事項(xiàng),其抵銷分錄為: 
  借:主營業(yè)務(wù)收入  5000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本5000 

 ?。?)若B公司期末轎車未發(fā)生減值,其可收回價值為5500萬元(即QV<AV<HV)。 

  分析:此時固定資產(chǎn)可收回價值為5500萬元,屬于未實(shí)現(xiàn)虧損抵銷中的第二種情況,應(yīng)在合并報表中補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,補(bǔ)提金額為HV-AV,即500萬元(6000-5500),其抵銷分錄為: 
  借:主營業(yè)務(wù)收入    5000 
    固定資產(chǎn)      1000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本  6000 
  借:營業(yè)外支出     500 
    貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500 

 ?。?)若B公司期末轎車未發(fā)生減值,其可收回價值為6500萬元(即QV<HV<AV)。 

  分析:此時固定資產(chǎn)可收回價值為6500萬元,屬于未實(shí)現(xiàn)虧損抵銷中的第三種情況,只需抵銷未實(shí)現(xiàn)虧損,不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,其抵銷分錄為: 

  借:主營業(yè)務(wù)收入  5000 
    固定資產(chǎn)    1000 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本6000 
   
  四、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對以后各期的影響 

  在上述例1(2)基礎(chǔ)上,若2000年末B公司轎車的可收回價值為3500萬元,賬面固定資產(chǎn)凈值為4100萬元(原值5000萬元-累計(jì)折舊900萬元[注]),已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備600萬元。 

 ?。圩ⅲ荩築公司轎車本期賬面應(yīng)計(jì)折舊=(期初原值-期初累計(jì)折舊-期初固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)/剩余可使用年限=(5000-0-500)/5=900(萬元) 

  分析:(1)本例中,期末可收回價值(AV)=3500萬元,期末抵銷前價值(QV)=4100萬元(即B公司賬面固定資產(chǎn)凈值),而期末抵銷后價值(HV)無法直接取得,故應(yīng)先計(jì)算抵銷后(即合并報表中)固定資產(chǎn)本期應(yīng)計(jì)折舊,再確定期末固定資產(chǎn)抵銷后價值(HV)。 

  抵銷后固定資產(chǎn)本期應(yīng)計(jì)折舊=(期初抵銷后原值-期初抵銷后累計(jì)折舊-期初抵銷后固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)/剩余可使用年限=(4000-0-0)/5=800(萬元) 

  期末抵銷后價值(HV)=3200萬元(原值4000萬元-累計(jì)折舊800萬元) 

 ?。?)上期固定資產(chǎn)交易中未實(shí)現(xiàn)利潤1000萬元對本期的影響應(yīng)先抵銷,其批銷分錄為: 
  借:期初未分配利潤1000 
    貸:固定資產(chǎn) 1000 

 ?。?)由于上期固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)利潤對本期折舊的影響,為確保抵銷后(即合并報表中)固定資產(chǎn)本期折舊為800萬元,應(yīng)對抵銷前(即B公司原賬面)與抵銷后(即合并報表中)固定資產(chǎn)本期應(yīng)計(jì)折舊的差額100萬元(900-800)進(jìn)行抵銷,其抵銷分錄為: 
  借:累計(jì)折舊    100 
    貸:主營業(yè)務(wù)成本100 

 ?。?)最后按固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則進(jìn)行抵銷。本例中HV<AV<QV,符合上述未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷中的第二種情況,B公司賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額600萬元應(yīng)予全部抵銷,并抵銷期初固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對本期的影響,其抵銷分錄為: 

  借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 600 
    貸:營業(yè)外支出  100[注1] 
      期初未分配利潤500[注2]  

 ?。圩?]:B公司2000年度應(yīng)沖回營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元(期初500萬元一期末600萬元)。 

  [注2]:1999年合并時抵銷了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500萬元,對2000年合并報表而言應(yīng)增均期初未分配利潤500萬元。 

  在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后抵銷中,必須先計(jì)算抵銷后(即合并報表中)的固定資產(chǎn)本期應(yīng)計(jì)折舊,從而確定期末固定資產(chǎn)的3個“價值”,在抵銷上期固定資產(chǎn)交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(或虧損)及其對本期折舊的影響后,再按固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則進(jìn)行抵銷。

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