[摘　要]經(jīng)濟的和諧發(fā)展呼吁完善的財稅法律體系。目前，我國傳統(tǒng)財稅法律體系已經(jīng)不能適應(yīng)和諧發(fā)展的新要求，以科學發(fā)展觀為指導，創(chuàng)新財稅法學研究方法和研究范式，構(gòu)建新的財稅法律體系和拓展財稅法學的理論空間，已經(jīng)成為財稅理論研討中的新趨勢。因此，宜從我國財政危機的法律原因入手，分析產(chǎn)生這些問題的法治根源，并提出創(chuàng)新財稅法治觀念、構(gòu)建新的財稅法律體系的思路。

　　[關(guān)鍵詞]財政危機；法律；財稅法律體系；法治化

　　一、有關(guān)財政危機問題的共識

　　隨著經(jīng)濟發(fā)展和社會的進步，我國已進入全面小康的發(fā)展軌道，特別是科學發(fā)展觀的提出，更為我國今后的經(jīng)濟發(fā)展指明了新的方向。而在此新形勢下，如何避免出現(xiàn)財政危機，以及財稅法治改革應(yīng)當何去何從，是我們在進行財稅理論研究的過程中，必須應(yīng)對的新課題。

　　我國自從實行改革開放以來，有關(guān)財政危機的討論一直未停。特別是近幾年來，為了解決通貨緊縮、內(nèi)需不足等問題，國家曾一度推行積極的財政政策，從而使財政支出大漲，赤字與國債規(guī)模激增。通常，評價一國財政運行狀況的指標，主要有債務(wù)依存度、償債率、國債負擔率以及財政赤字占GDP的比重，等等。通過這些指標的變化軌跡，能夠較為直觀地反映一國的財政運行是良性狀態(tài)還是危機狀態(tài)，以及這些狀態(tài)的轉(zhuǎn)化趨勢。財政風險的大小在很大程度上取決于政府負債的多少和償債能力的強弱。因此，如果政府的負債過多，就會加大發(fā)生財政危機的可能性。近幾年來，我國的財政赤字規(guī)模一直很大，每年都有數(shù)千億元①；與此相適應(yīng)，實施積極財政政策的這幾年，已累計發(fā)行長期建設(shè)國債達9000億元②，國債發(fā)行總額累計已經(jīng)達到26000億元。這只是最為直觀的政府負擔的國家公債的數(shù)額。有些學者正是以此作為計算債務(wù)依存度、國債負擔率等指標的依據(jù)。除了上述以發(fā)行的國債數(shù)量作為衡量政府負債的依據(jù)以外，還有人提出了其他的測度方法，較為重要的是把政府負債分為四類，即顯性負債、隱性負債、直接負債、或然負債。因此，上述的國債發(fā)行規(guī)模，只是一種顯性的負債或直接的負債，如果從其他的角度去考慮政府的負債，則政府的債務(wù)負擔應(yīng)當更重。例如，國有企業(yè)的債務(wù)、社會保障的負擔、銀行的不良資產(chǎn)、大量拖欠的工資、公共衛(wèi)生等問題的解決，主要需要國家來承擔經(jīng)濟責任，或者最終承擔責任，這些“實質(zhì)上的債務(wù)”，都是導致財政危機的重要因素。正是在這個意義上，財政危機比金融危機更值得關(guān)注，因為金融危機也會轉(zhuǎn)化為財政危機，并最終由財政來“買單”。

　　由此看來，無論對影響財政風險或財政危機的指標如何確定，也不管對政府的負債如何量化，人們可以達成共識的是：國家的債務(wù)負擔已經(jīng)相當沉重；大量債務(wù)負擔的積聚，至少已構(gòu)成發(fā)生財政危機的潛在可能性。由此產(chǎn)生一系列需要研究的經(jīng)濟社會和法律問題，如國家不斷增加的財政赤字、增發(fā)國債的做法，是否會給以后的經(jīng)濟發(fā)展帶來沉重壓力，并影響到“代際公平”，是否具有合理性和合法性，是否合乎法治的要求和精神，等等。而要回答這些問題，則需要探討產(chǎn)生財政危機的法律原因。

　　二、財政危機的法律原因分析

　　由于專業(yè)分工等諸多原因，傳統(tǒng)的法律界往往對財政問題少有問津，但財稅領(lǐng)域恰恰是體現(xiàn)近現(xiàn)代法治精神的重要園地。從歷史上看，如果沒有財政危機，如果沒有財稅方面的分權(quán)及具體制度安排，就沒有近代意義上的憲法�？梢�，財政危機作為財政運行的一種極端狀態(tài)，作為一國政府所必須面對的危急情勢，同憲法、憲政也有著緊密的關(guān)聯(lián)。事實上，財政直接涉及到公共權(quán)力的行使，以及公民基本權(quán)利的保護，這本身就是一個憲政問題。與此同時，還應(yīng)當在相關(guān)法律中對財政權(quán)和財產(chǎn)權(quán)做出具體的保護性規(guī)定，以有效地平衡和協(xié)調(diào)國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)的沖突。這些法律精神，應(yīng)當貫穿于相關(guān)的財政法、稅法、民法等領(lǐng)域的具體立法之中。上述的法律精神，實質(zhì)上就是一種法治精神，即通過有效的、具有合法性的分權(quán)，綜合協(xié)調(diào)、平衡各類主體的利益以及實現(xiàn)其良性互動。如果不能有效地貫徹這種精神，就不僅可能侵害國民的財產(chǎn)權(quán)，也可能使財政權(quán)的行使受到損害，并最終導致財政危機。從現(xiàn)實情況來看，導致財政危機潛滋暗長的具體法律原因，最為顯見的至少包括以下幾個方面：

　　（一）預(yù)算法形同虛設(shè)

　　由于我國憲法是在特定背景下形成和發(fā)展的，其經(jīng)濟性和法律性特征相對較弱，因而對預(yù)算的規(guī)定十分匱乏。這些不足本需預(yù)算法加以彌補，但現(xiàn)行預(yù)算法卻較為空泛，可操作性較差，以致許多現(xiàn)實財政收支管理活動都游離于預(yù)算法規(guī)定之外，嚴重影響了預(yù)算法的權(quán)威性；簡而言之，預(yù)算法已形同虛設(shè)，亟待改造或重構(gòu)。具體體現(xiàn)在：（1）預(yù)算法明確規(guī)定“一國的財政收入都應(yīng)當納入預(yù)算”。但在我國這一原則未能體現(xiàn)在具體的制度規(guī)定中，致使在“預(yù)算資金”之外，又形成了所謂的“預(yù)算外資金”，甚至在“預(yù)算外資金”之外，還積聚了許多“制度外資金”，從而導致國家分配秩序的極度混亂，財政活動失序、失范的問題大量存在，使正當?shù)呢斦�收入受到了很大的侵蝕，赤字規(guī)模由此不斷擴大，而財政危機也由此潛滋暗長。（2）財政收支平衡是預(yù)算法的基本原則。但在一國預(yù)算法剛性不足，形同虛設(shè)的情況下，收支平衡的原則往往很難被實際執(zhí)行，這同樣也是導致財政危機的一個重要原因。（3）在預(yù)算執(zhí)行過程中所出現(xiàn)的置預(yù)算法精神與規(guī)定于不顧，隨意變更預(yù)算和隨意追加、追減預(yù)算，以及改變預(yù)算項目等，還有預(yù)算支出的失控以及憑長官意志所進行的非法支出，更加大了滋生財政危機的可能性，危害十分巨大。（4）預(yù)算缺乏透明度。特別是政府部門預(yù)算的透明度不夠，表現(xiàn)最突出的就是納稅人不知道自己的錢被用在了什么地方，怎么用了。眾所周知，法律執(zhí)行的監(jiān)督是任何一項法律是否正常運作的關(guān)鍵所在，但是由于預(yù)算缺乏透明度，不僅使預(yù)算缺少了社會和輿論的監(jiān)督，甚至有可能為不法之徒滋生腐敗提供了溫床，國家的巨額資金成了少數(shù)人的囊中之物。

　　在預(yù)算法上，類似的問題還非常多，如分稅制財政體制的非法律化、國庫收付制度的不嚴格執(zhí)行、對預(yù)算收入征收的隨意性所導致的收入流失等，都是無視預(yù)算法規(guī)定的重要現(xiàn)實問題，都是將預(yù)算法束之高閣，使其形同虛設(shè)的問題，也都是衍生財政危機的重要問題。

　　（二）國債法有待完善

　　財政危機直接體現(xiàn)為大量的顯性赤字或隱性赤字，而對于赤字的彌補危害較小和最常用的，則是發(fā)行國債的形式。發(fā)行國債是以國家信用作為擔保的，盡管是債，但畢竟是公“債”，因而也具有很強的公法屬性。它要求國債的發(fā)行規(guī)模、結(jié)構(gòu)、利率、償還等很多方面，都必須要嚴格地遵守法律的規(guī)定，因而一個重要的前提是要有“法”可依。但是，我國目前國債規(guī)模立法還相當薄弱，尚無專門的國債法對相關(guān)的問題作系統(tǒng)規(guī)定。在缺少專門的國債法的情況下，有關(guān)國債的一些基本規(guī)范，主要體現(xiàn)在預(yù)算法的幾條原則性規(guī)定中：（1）在發(fā)行國債的法律依據(jù)上，由于預(yù)算法強調(diào)中央政府的公共預(yù)算不列赤字，且地方各級預(yù)算也應(yīng)當按照量入為出、收支平衡的原則進行編制，不列赤字。因此，在理論上就不存在通過發(fā)行國債的手段來彌補上述赤字的問題。但事實上，不僅是中央政府，許多地方政府都發(fā)生了赤字，而且欠債規(guī)模還十分巨大。各級政府的財政漏洞如何彌補，已成為一個非常突出的問題，而且這個問題處理好了，對于化解不同級次政府的財政危機也會有好處，否則，就會進一步加大財政危機的可能性。（2）從現(xiàn)行制度來看，只是在中央預(yù)算所必需的建設(shè)資金出現(xiàn)資金缺口時，才可以“通過舉借國內(nèi)和國外債務(wù)等方式籌措，但是借債應(yīng)當有合理的規(guī)模和結(jié)構(gòu)”。然而，對于借債的合理規(guī)模和結(jié)構(gòu)，卻缺少明確的規(guī)定，因而，在國債的實際發(fā)行過程中，無法有效控制和實施監(jiān)督。（3）在對權(quán)力機關(guān)的國債發(fā)行行為進行監(jiān)督時，缺乏直接的法律依據(jù)。沒有專門的國債法來全面規(guī)定國債的發(fā)行問題，因此，這里的預(yù)算監(jiān)督行為也是無效的，從某種程度上放縱了國債的發(fā)行，從而也會增加發(fā)生財政危機的可能性。（4）在預(yù)算法規(guī)定中缺乏一個較為系統(tǒng)的對國債風險進行防范的制度。國債是一個涉及比較多的經(jīng)濟學工具和技術(shù)的制度，國債的風險管理包括：發(fā)行的規(guī)模、發(fā)行的結(jié)構(gòu)、發(fā)行的方式、國債流通的規(guī)模風險、國債的償還規(guī)模和結(jié)構(gòu)風險等。完善的國債法是能夠有效防范國債風險的，對于這些問題，不是立法者拍拍腦袋就可以制定的；而且既定的標準也會隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化而有所變化，因此需要法律經(jīng)濟的分析方法，從技術(shù)上徹底降低國債的風險。

　�。ㄈ�）稅法剛性不足

　　從總體上說，在與財政危機相關(guān)的各類法律規(guī)范中，稅法規(guī)范的數(shù)量最多。在稅收法定原則的基本要求下，我國雖然沒有完全貫徹“法律保留原則”和“議會保留原則”，但還是做到了最基本的“一稅一法”原則，從而使現(xiàn)在開征的各類稅收，基本上都能有至少相當于國務(wù)院行政法規(guī)級次的立法與之相對應(yīng)。由于大量稅收立法主要都采取了行政法規(guī)而非“法律”的形式，稅收立法層次相對較為低下，在執(zhí)行過程中有法不依的問題突出，因而稅法的剛性明顯不足，這也使得稅法的執(zhí)行彈性較大。其具體表現(xiàn)是既存在“征收過度”的現(xiàn)象，也存在“應(yīng)征未征”的問題。而“應(yīng)征未征”既可能是放棄國家的稅收征收權(quán)，也可能是應(yīng)征的稅款無法征收或無力征收。“地下經(jīng)濟”、稅收逃避現(xiàn)象的普遍存在，必然會導致國家稅收的大量流失，從而降低國家的財政支出能力，加大發(fā)生財政危機的可能性。稅法的剛性不足，與我國稅收優(yōu)惠過多過濫有關(guān)。大量的稅收優(yōu)惠使得“稅式支出”的規(guī)模十分巨大，從而人為地減少了應(yīng)入庫的財政收入，影響了對財政赤字的彌補，這同樣會加大發(fā)生財政危機的可能性。不僅如此，稅法的剛性不足，還與某些國家機關(guān)對法定課稅要素的非法變動有關(guān)。總之，稅法剛性不足的表現(xiàn)和原因可能是多方面的，但缺少稅收基本法、稅收立法層次低、違反《立法法》的規(guī)定和稅收法定原則的要求，以及在實踐中不依法辦事，則是導致稅法剛性不足的重要原因。因此，全面提高立法層次，貫徹稅收法定原則，切實在執(zhí)行中做到有“法”可依，對于防范財政危機尤為重要。

　　導致財政危機潛滋暗長的法律原因也是多方面的。筆者只是選擇了與財政危機的形成密切相關(guān)的幾個領(lǐng)域來探討，從中不難發(fā)現(xiàn)這些領(lǐng)域所存在的許多立法和執(zhí)法問題，都直接影響著國家的財政狀況。從法學的角度來看，市場經(jīng)濟所涉及的制度內(nèi)容并不限于市場制度本身，市場制度、財政制度與政治制度等本來就是一個有機統(tǒng)一的整體。中國社會不可能在進入市場經(jīng)濟模式的同時，卻排斥與之緊密相連的公共財政模式與政治模式（憲政制度）。因此，對于處在社會轉(zhuǎn)型時期的財稅法學而言，建立一種合理的財稅法律體系和推動已經(jīng)制定的財稅法規(guī)范的準確實施同樣重要；也就是說，完善財稅法律體系是促進財稅法治化進程的至關(guān)重要的一步。

　　三、完善財稅法律體系的思考

　　從根本上建立一套完善的財稅法律體系，既能夠從總體上體現(xiàn)憲法的精神，又能夠在具體的分稅制中，形成一種良好的憲政制度。這樣就有利于更好地解決財政危機問題。對于我國來說，財政危機的主體承擔者是政府，所以，政府承擔規(guī)避財政危機的工作是其義不容辭的責任。筆者認為主要可以從以下幾方面來考慮：

　�。ㄒ唬┙ㄗh修改現(xiàn)行憲法，建立財政法立法依據(jù)

　　目前，我國財政法表現(xiàn)為各自獨立的單行法，尚無一個可供共同遵循的統(tǒng)一的財政法典。因此，建議在憲法中增加有關(guān)財政稅收的規(guī)定，明確各財稅單行法之間的關(guān)系和適用范圍，界定各財稅部門的職能、權(quán)限、義務(wù)和法律責任。各財稅單行法都必須以財稅基本法為依據(jù)，不得與其相抵觸。這就要求在財稅基本法的統(tǒng)領(lǐng)下，根據(jù)市場經(jīng)濟下公共財政職能的要求，對現(xiàn)行財稅法律體系進行修訂和完善，將財政稅收等涉及國家和社會、中央與地方分配關(guān)系、公民權(quán)利和利益的內(nèi)容在憲法中做出規(guī)定，以推進我國依法治國、依法行政、依法理財、依法治稅。

　�。ǘ�）建立健全國債法律環(huán)境

　　全面清理現(xiàn)有的國債法規(guī)，進而采取相應(yīng)措施在全面清理現(xiàn)有法規(guī)的基礎(chǔ)上，區(qū)別不同情況，采取不同的對策：對已經(jīng)完全不適用和部分不適用的法規(guī)，該廢止的廢止，該部分失效的失效，該修改的修改。我國盡管多次頒布《國庫券條例》和《特種國債條例》等，但沒有一部系統(tǒng)、全面的《國債法》。即使是這些已頒布的法規(guī)中，也存在與社會主義市場經(jīng)濟和公共財政不相適應(yīng)的問題，需要進行進一步的修訂。中國國債市場日益與國際接軌，今后境外資本也將進入國債市場，這將為國債市場帶來更多的機遇。起草一部完整的《國債法》，規(guī)范國債市場參與各方的權(quán)利和義務(wù)，并設(shè)定制約手段，規(guī)范國債的發(fā)行、流通、使用、管理和償還全過程，是健全我國國債市場的迫切需要。

　�。ㄈ�）加緊修改《預(yù)算法》，推進各類相關(guān)體制的改革，真正轉(zhuǎn)變政府職能，建立合理的公共財政制度

　　由于體制轉(zhuǎn)軌時期利益調(diào)整的難度以及制度設(shè)計本身的一些問題，中國預(yù)算法的立法、執(zhí)法和守法一直都在低水平上徘徊。結(jié)合當前財政支出制度改革的現(xiàn)實需要和世界財政法治發(fā)展的潮流，以規(guī)范和保障政府財政行為為己任的預(yù)算法應(yīng)當予以積極的回應(yīng)。無論是預(yù)算編制、預(yù)算審批還是預(yù)算執(zhí)行，都需順應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的內(nèi)在規(guī)律，做出很大程度的調(diào)整和改革，這是從源頭上防范財政危機一個十分重要的方面。

　�。ㄋ模┙Y(jié)合經(jīng)濟社會發(fā)展需要，進一步完善稅法

　　在完善稅法時，要注意稅法與其他相關(guān)的經(jīng)濟、社會立法的配套，特別是與相關(guān)財政立法的配套。否則，稅法再完善，也可能會存在許多因制度不協(xié)調(diào)所造成的成本問題。稅收是國家的主要財政基礎(chǔ)，稅法的制定和執(zhí)行不僅影響同業(yè)競爭的納稅人在同一市場中的競爭力，還會影響國家的財政收支和國家提供的公共服務(wù)。制定、變更稅法不僅直接影響國家和納稅人之間的稅款給付義務(wù)，而且當國家以征稅行為介入市場運行以后，稅法的制定和執(zhí)行更會影響納稅人的預(yù)期和行為，從而影響到國家的財政收入。

　　（五）盡快擬定和頒布《財政監(jiān)督法》

　　從法律上確定財政監(jiān)督的地位，增強財政監(jiān)督在社會主義市場經(jīng)濟執(zhí)法監(jiān)督體系中的地位。通過法律程序明確監(jiān)督機構(gòu)的職權(quán)、責任、監(jiān)督程序、監(jiān)督方法、當事人的權(quán)利義務(wù)、違反財政法規(guī)的法律責任等方面的問題，為財政部門行使財政監(jiān)督職能、加強執(zhí)法力度、堅持依法行政、提高財政監(jiān)督工作的權(quán)威性和嚴肅性創(chuàng)造良好的法制條件，從根本上解決行政執(zhí)法的隨意性。既抓立法，又抓執(zhí)法，真正把財政活動納入法制化的軌道，建立健全比較系統(tǒng)和完整的財政監(jiān)督法律體系。

　　總之，要建立健全一整套嚴密科學、協(xié)調(diào)有序的財稅法律體系，使之既有分權(quán)，又有限權(quán)；既有自由，又有約束，從而在財稅法制中，通過法律的全面制定和有效實施來體現(xiàn)憲政精神，形成憲政秩序，這樣也形成了一種良性的互動，而只有在這種良性互動中，才能真正解決財政赤字、債務(wù)風險和財政危機等問題，才能形成良好的公共經(jīng)濟秩序，推進國家和社會穩(wěn)定和諧發(fā)展。

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