內(nèi)容提要：黨的十六大重申了依法治國和以德治國的基本方略，依法治稅是依法治國在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。在做好稅務(wù)部門依法治稅、從嚴(yán)治隊(duì)、科技加管理的“三篇文章”中，依法治稅是靈魂。本文探討了目前我國依法治稅的理性預(yù)期與現(xiàn)實(shí)差異，并提出了進(jìn)一步解決問題的途徑。

　　關(guān)鍵詞：  依法治稅  理性預(yù)期  現(xiàn)實(shí)差異  基本途徑

　　一、依法治稅的理性預(yù)期與現(xiàn)實(shí)差異

　　依法治稅與稅收行為主體的法治意識(shí)、立法、執(zhí)法、司法、法律監(jiān)督等密切相關(guān)，因此依法治稅的理性預(yù)期可以概括為：在法治理念的支配下，形成有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究的氛圍，從而使一切稅收活動(dòng)實(shí)現(xiàn)制度化、法律化、規(guī)范化。但我國現(xiàn)實(shí)的稅收法治與理性預(yù)期存在著諸多差異。

　　（一）稅收行為主體的“法治”理念尚未形成

　　目前我國稅收行為主體的“法治”意識(shí)雖比過去有所增強(qiáng)，但總體欠佳。

　　1.稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政意識(shí)欠缺。稅務(wù)機(jī)關(guān)是行使征稅權(quán)力的法定機(jī)關(guān)，受諸多因素的影響，我國稅收長(zhǎng)期以來習(xí)慣于使用行政手段開展稅收征管工作，并以稅收任務(wù)作為稅收工作的核心，形成稅收任務(wù)效力高于稅法效力，人的意志硬、稅法規(guī)定軟的不正?，F(xiàn)象。受中國傳統(tǒng)文化的影響，人們往往是情感思維而非法律思維，因此，在現(xiàn)實(shí)生活中普遍存在收“人情稅”，“過頭稅”，甚至買賣稅款，這些都集中反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政意識(shí)的欠缺。

　　2.納稅人稅法遵從意識(shí)不強(qiáng)。稅法遵從意識(shí)體現(xiàn)了全體公民對(duì)稅收地位與作用的看法，以及對(duì)現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的態(tài)度，而這種認(rèn)識(shí)與態(tài)度直接影響著納稅人正確履行納稅義務(wù)的主動(dòng)性和自覺性。應(yīng)該承認(rèn)，中國的一般老百姓對(duì)“皇糧國稅，莫敢違犯”的意識(shí)基本形成。但受各種因素的影響，目前我國有些納稅人的稅法遵從意識(shí)欠缺。如納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營卻不進(jìn)行稅務(wù)登記，不進(jìn)行納稅申報(bào)，拒絕納稅檢查，采取種種非正當(dāng)手段，逃避納稅義務(wù)等。

　?。ǘ┒愂樟⒎?quán)過度集中，且立法缺位，質(zhì)量不高

　　1.稅收立法權(quán)高度集中，激勵(lì)性較差。我國稅收立法體制基本是單一制，這種立法體制最大的好處在于保證全國稅法的統(tǒng)一性。但是，我國是一個(gè)發(fā)展中國家，人口眾多，幅員遼闊，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，城鄉(xiāng)地區(qū)之間存在著較大差異，且情況復(fù)雜，稅法很難涵蓋涉稅對(duì)象的全部?jī)?nèi)容。同時(shí)，該種立法體制與現(xiàn)行建立在分稅制基礎(chǔ)上的分級(jí)財(cái)政預(yù)算管理體制不相匹配。因此，高度集權(quán)的稅收立法體制存在諸多矛盾和問題。

　　2.我國當(dāng)前的稅收立法大量使用授權(quán)立法。授權(quán)立法是指最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)將其依法擁有的部分立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān)或地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)，以及該行政機(jī)關(guān)和地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)據(jù)此進(jìn)行的立法。大規(guī)模且長(zhǎng)時(shí)間的授權(quán)立法，會(huì)導(dǎo)致行政與立法界限的模糊，加大了行政權(quán)無限制擴(kuò)張的可能性，以致?lián)p害了法律的權(quán)威。同時(shí)，極易導(dǎo)致稅收法規(guī)之間，稅收法規(guī)與其他法律、法規(guī)之間相互抵觸，以及不銜接、不配套等問題。

　　3.稅收立法形式偏重于行政法規(guī)，層次較低、權(quán)威性差。從我國現(xiàn)行的稅法看，大部分是由國務(wù)院以暫行條例等形式制定并頒布的行政性法規(guī)，其法律級(jí)次和效力不高，這是導(dǎo)致我國目前稅法實(shí)施效果不佳的一個(gè)重要因素。

　　4.稅收法律體系不健全。（1）缺乏一個(gè)能統(tǒng)帥、超越各單行稅法，在整個(gè)稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位，決定國家全部稅收立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)的基礎(chǔ)性法律，即稅收基本法。（2）實(shí)體法中還存在著空白區(qū)，調(diào)節(jié)的全面性較差。隨著我國改革開放和經(jīng)濟(jì)不斷向前發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，居民個(gè)人收入水平有了大幅度提高。個(gè)人財(cái)產(chǎn)積累日益增多。但同時(shí)存在著社會(huì)財(cái)富分配不公，貧富差距懸殊等問題。為調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配，防止兩級(jí)分化的傾向，客觀上需要完善稅制和稅種。

　　此外，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中，在明確產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，鼓勵(lì)企業(yè)與企業(yè)、個(gè)人之間進(jìn)行多種形式的規(guī)范的產(chǎn)權(quán)交易，促進(jìn)存量資產(chǎn)的合理流動(dòng)和重組。對(duì)產(chǎn)權(quán)交易中出現(xiàn)的資本利得的征稅問題，目前尚不完善。還有，深化企業(yè)改革，優(yōu)化勞動(dòng)組合，需要妥善解決離退休職工養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)和企業(yè)下崗人員、破產(chǎn)企業(yè)的職工救濟(jì)問題。對(duì)于我國的社會(huì)保障收入是采取收費(fèi)形式還是稅收形式，經(jīng)過比較研究，采取征收社會(huì)保障稅的形式已達(dá)成共識(shí)。可目前，我國稅法在此方面也屬空白。

　　5.稅法尚未完全統(tǒng)一，公平性較差。1994年的稅制改革，打破了對(duì)不同地區(qū)、不同所有制的內(nèi)資企業(yè)實(shí)行有區(qū)別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類企業(yè)創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境方面前進(jìn)了一大步。然而，當(dāng)前我國仍然存在稅負(fù)較重及優(yōu)惠政策不同等問題。

　?。ㄈ┒愂?qǐng)?zhí)法不規(guī)范

　　嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法既是依法治稅的關(guān)鍵，也是依法治稅的難點(diǎn)。雖經(jīng)多年的努力，我國稅收?qǐng)?zhí)法工作已大有改觀，但存在的問題仍然不少，執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾、越權(quán)執(zhí)法、亂征濫罰等問題還普遍存在。概括起來，目前我國稅收?qǐng)?zhí)法中存在的主要問題有以下幾個(gè)方面：

　　1.執(zhí)法不嚴(yán)。主要表現(xiàn)為“以補(bǔ)代罰”、“以罰代刑”，在社會(huì)上形成了違反稅收法規(guī)可以“一罰了之”、“交錢贖罪”的惡劣影響，使違法分子有恃無恐。

　　2.以權(quán)代法、以言代法。目前我國地方政府對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的干預(yù)仍然相當(dāng)嚴(yán)重。受地方利益驅(qū)動(dòng)，不少地方的領(lǐng)導(dǎo)在對(duì)待稅收問題上往往以言代法、以權(quán)代法，或擅自變通國家稅法，或越權(quán)減免稅，或違規(guī)批準(zhǔn)緩稅，甚至縱容、保護(hù)涉稅犯罪分子，從而極大地干擾了稅收?qǐng)?zhí)法，直接惡化了稅收法治化環(huán)境。

　　3.執(zhí)法不公。稅法是由國家制定的，對(duì)每個(gè)納稅人都應(yīng)有相同的約束力，即稅法面前人人平等。然而現(xiàn)實(shí)中的執(zhí)法活動(dòng)，并非對(duì)納稅人一視同仁，顯失公平現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。執(zhí)法不公不僅破壞了稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，而且還動(dòng)搖了人們對(duì)守法和違法價(jià)值評(píng)斷的標(biāo)準(zhǔn)，守法行為受到壓抑，而違法行為反受到了鼓勵(lì)。

　　4.越權(quán)、濫用權(quán)力，執(zhí)法隨意，案多判少。主要表現(xiàn)為有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究，隨意處理或擱置稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，將稅收?qǐng)?zhí)法的公共權(quán)力當(dāng)作個(gè)人私權(quán)任意濫用，個(gè)別腐敗分子甚至以權(quán)謀私，進(jìn)行權(quán)錢交易。從司法統(tǒng)計(jì)的一般規(guī)律看，判刑數(shù)少于發(fā)案數(shù)是正?，F(xiàn)象，但如果兩者差距過于懸殊就不正常了。

　?、?.執(zhí)法手段落后。以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用為標(biāo)志的稅收?qǐng)?zhí)法手段現(xiàn)代化，是一項(xiàng)艱巨的工程。目前，在執(zhí)法手段改革中存在兩個(gè)突出問題：一是認(rèn)為只要配備了微機(jī)，就實(shí)現(xiàn)了執(zhí)法手段現(xiàn)代化，這是對(duì)執(zhí)法手段現(xiàn)代化的誤解?，F(xiàn)在，有相當(dāng)部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的微機(jī)沒有充分發(fā)揮出應(yīng)有作用。二是尚未實(shí)現(xiàn)全國微機(jī)統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)，雖有部分區(qū)域網(wǎng)，但作用有限，且真正勝任微機(jī)操作、能利用微機(jī)全面開展稅收?qǐng)?zhí)法業(yè)務(wù)的人才短缺。

　?。ㄋ模┧痉ūＵ喜坏轿?/p>

　　改革開放以來，隨著稅收地位、作用日益顯露，盡快建立稅收司法保障體系的主張已漸成共識(shí)，設(shè)立稅務(wù)司法保障機(jī)構(gòu)，對(duì)維護(hù)納稅秩序、保護(hù)稅務(wù)干部執(zhí)法、震懾稅收違法犯罪等方面將發(fā)揮積極的作用。按照司法獨(dú)立的原則和依法行政的嚴(yán)格要求，原有的稅收司法保障體系顯然不夠健全。面對(duì)涉稅案件，稅務(wù)干部經(jīng)常遇到麻煩。缺少司法保護(hù)的現(xiàn)實(shí)，已引起社會(huì)各界和有關(guān)部門的關(guān)注和重視，健全稅收司法保障體系的呼聲越來越高。但是，由于受諸多因素的制約，我國稅收司法保障體系建立相對(duì)滯后，使其難以發(fā)揮作為稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督、制衡與強(qiáng)制性保障的功效。

　?。ㄎ澹┒悇?wù)代理不規(guī)范，法治約束不夠

　　由于我國稅務(wù)代理是在非完全規(guī)則的背景下孕育、形成和發(fā)展的，存在先天不規(guī)范的缺陷，從而制約了稅務(wù)代理的健康發(fā)展，影響了依法治稅的實(shí)施。

　　二、實(shí)現(xiàn)依法治稅的基本途徑

　　依法治稅既不是純粹的稅收問題，也不單屬于法律問題，而是一個(gè)涉及諸多領(lǐng)域深層次的社會(huì)問題。它以依法治國為基本前提，在依法治國的大環(huán)境尚未完全形成的情況下，當(dāng)前應(yīng)著重圍繞觀念更新、制度創(chuàng)新、規(guī)范執(zhí)法等加快推進(jìn)依法治稅。

　　（一）切實(shí)形成“法大于權(quán)，法律面前人人平等”的理念

　　就現(xiàn)實(shí)而言，稅收行為主體的“法治”理念尚未形成，究其原因，主要有二：一是中國傳統(tǒng)文化的深刻影響；二是“官本位”的桎梏。因此，要形成依法治稅的理念，須明確以下內(nèi)容：法律是人民意志、黨的主張和國家意志的體現(xiàn)，因此，法律應(yīng)當(dāng)具有至高無上的權(quán)威性，任何人都須崇尚法律，且無條件地遵從。法大于權(quán)。任何人不得以權(quán)代法，以權(quán)壓法，以權(quán)亂法；法律面前人人平等。

　?。ǘ┍M快實(shí)現(xiàn)從“計(jì)劃治稅”、“任務(wù)治稅”到依法治稅的轉(zhuǎn)變

　　長(zhǎng)期以來，在稅收實(shí)際工作中，稅收收入計(jì)劃、稅收任務(wù)作為重要的“指揮棒”，成為考核、評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的首要甚至是唯一的標(biāo)準(zhǔn)，可謂“一俊遮百丑”。而這種主要以滿足剛性財(cái)政支出需要的稅收計(jì)劃往往與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不相適應(yīng)，從而導(dǎo)致稅收任務(wù)的下達(dá)與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展相脫節(jié)。因此，當(dāng)稅收計(jì)劃與依法征稅發(fā)生矛盾時(shí)，依法征稅反而服從于稅收計(jì)劃，從而必然使依法征稅成為紙上談兵。因此，要盡快實(shí)現(xiàn)由“計(jì)劃治稅”、“任務(wù)治稅”向“依法治稅”轉(zhuǎn)變。而要實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵是要改變對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核辦法。為此，應(yīng)設(shè)計(jì)一套反映依法征收、依法行政的指標(biāo)體系。對(duì)財(cái)政收支矛盾的解決，除大力開辟稅源外，重點(diǎn)應(yīng)放在優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、整頓財(cái)政分配秩序上。

　?。ㄈ└母锒愂樟⒎w制，完善稅法體系

　　1.合理、適度劃分中央與地方的稅收立法權(quán)限。首先要明確主要稅法的立法權(quán)應(yīng)集中在中央；其次應(yīng)強(qiáng)調(diào)中央與地方的合理分權(quán)，做到稅收立法權(quán)的適當(dāng)下放。

　　2.合理劃分立法機(jī)關(guān)立法權(quán)和行政立法權(quán)。兩者的劃分，主要反映在稅收立法上是以正式稅收法律形式為主，還是以稅收行政法規(guī)形式為主。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立特別是我國加入WTO后，應(yīng)逐步轉(zhuǎn)到立法機(jī)關(guān)為主、行政機(jī)關(guān)立法為輔的軌道上來，以保證稅法的權(quán)威性、穩(wěn)定性。

　　3.進(jìn)一步完善現(xiàn)行的稅收實(shí)體法，適時(shí)出臺(tái)新稅種。為提高立法層次，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性，在條件成熟時(shí)，應(yīng)將稅收行政法規(guī)上升為稅收法律；為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和中國加入WTO的要求，我國應(yīng)盡快統(tǒng)一內(nèi)、外兩套稅制，進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅制，如增值稅的完善，消費(fèi)稅稅目、稅率的調(diào)整，地方稅體系的完善等。同時(shí)，應(yīng)抓緊立法，開征與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求相匹配，對(duì)調(diào)節(jié)分配不公起積極作用的新稅種，如遺產(chǎn)稅、社會(huì)保障稅等。

　?。ㄋ模┮?guī)范執(zhí)法，由“準(zhǔn)執(zhí)法”到執(zhí)法公正

　　真正做到嚴(yán)格執(zhí)法和公正執(zhí)法，除了立法上要加快步伐，體制上深化改革，社會(huì)的稅收環(huán)境要進(jìn)一步改善外，從執(zhí)法自身來說，關(guān)鍵是要建立責(zé)任制和責(zé)任追究制，提高執(zhí)法人員素質(zhì)，制定規(guī)程，強(qiáng)化監(jiān)督等。其中，建立稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制及責(zé)任追究制是保證嚴(yán)格執(zhí)法的基礎(chǔ)；嚴(yán)格遵循稅收?qǐng)?zhí)法規(guī)程是保證公正執(zhí)法的條件；建立有效的稅務(wù)行政救濟(jì)法律制度和監(jiān)督制度是糾正稅收?qǐng)?zhí)法違法或不當(dāng)行為的保障；塑造稅務(wù)“鐵軍”，造就“護(hù)法使者”是正確執(zhí)法的關(guān)鍵。

　?。ㄎ澹?qiáng)化依法代理和依法護(hù)稅

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，強(qiáng)化稅務(wù)代理是正確處理和協(xié)調(diào)征納關(guān)系、規(guī)范稅收管理運(yùn)行機(jī)制，推進(jìn)依法治稅的必要條件。為使稅務(wù)代理規(guī)范運(yùn)作，必須進(jìn)一步改制讓稅務(wù)代理真正成為社會(huì)中介，獨(dú)立公正地從事涉稅代理業(yè)務(wù)。同時(shí)，應(yīng)抓緊組建全國性的稅務(wù)代理的行業(yè)管理協(xié)會(huì)，實(shí)行統(tǒng)一的規(guī)范化管理。此外，還要建立健全稅務(wù)代理的行業(yè)管理制度和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)內(nèi)部的各項(xiàng)規(guī)章制度，形成職業(yè)規(guī)范、約束代理行為，嚴(yán)格遵循自愿委托、依法代理、獨(dú)立公正等基本原則，確保稅務(wù)代理有序開展。

　　建立稅收司法保障體系，形成協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，是依法治稅的有力保障。要依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，進(jìn)一步建立健全完整規(guī)范的稅收司法保障體系，包括組建稅務(wù)法院（庭），設(shè)立稅務(wù)警察等。

　?。┙⒔∪愂辗杀O(jiān)督機(jī)制

　　稅收法律監(jiān)督包括行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和輿論監(jiān)督等。稅收法律行政監(jiān)督主要應(yīng)明確稅收行政執(zhí)法主體的相對(duì)獨(dú)立性，強(qiáng)化稅收行政執(zhí)法主體的地位，減少黨政行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的干預(yù)。稅收法律的司法監(jiān)督主要應(yīng)防止執(zhí)法主體權(quán)力濫用，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。稅收法律的社會(huì)監(jiān)督主要是指群眾監(jiān)督。其形式包括提出合理化建議；提出質(zhì)詢、建議、批評(píng)；聘請(qǐng)稅法監(jiān)督員；通過正常途徑舉報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立群眾舉報(bào)信息網(wǎng)絡(luò)，制定群眾舉報(bào)制度，規(guī)范舉報(bào)的范圍、程序、形式和處理要求，明確舉報(bào)權(quán)的法律保護(hù)規(guī)定等。稅收法律的輿論監(jiān)督是維護(hù)稅收法治不可缺少的手段。如果說現(xiàn)代法治國家推崇的是“以權(quán)力制約權(quán)力”的法治信條，那么“以輿論監(jiān)督權(quán)力”則是現(xiàn)代社會(huì)弘揚(yáng)的一種民主理念?！瓣柟?，是最好的防腐劑”。輿論監(jiān)督的威力在于通過媒體曝光，將各種社會(huì)問題公之于眾，使各種違法現(xiàn)象無藏身之地。因此，依法治稅也必須充分動(dòng)用輿論監(jiān)督的力量，把征稅活動(dòng)和執(zhí)法行為置于公眾的“陽光”之下，保證規(guī)范執(zhí)法。