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自1954年法國(guó)率先實(shí)行增值稅以來(lái),世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行了此稅。由于每個(gè)主權(quán)國(guó)家都是根據(jù)本國(guó)國(guó)情來(lái)選擇合適的增值稅制度,包括增值稅的推行范圍,因此,從表面上看,各國(guó)增值稅的征收范圍似乎是千差萬(wàn)別的,但仔細(xì)研究,不難發(fā)現(xiàn),在各國(guó)增值稅征收范圍的實(shí)踐中,具有某些規(guī)律性的東西。本文試圖通過對(duì)增值稅征收范圍國(guó)際實(shí)踐的總結(jié),對(duì)目前我國(guó)增值稅征收范圍的調(diào)整提出一點(diǎn)建議。
增值稅征收范圍國(guó)際實(shí)踐的總結(jié)
?。ㄒ唬氖澜缭鲋刀愓魇辗秶膶?shí)踐看,增值稅征收范圍的大小與一國(guó)的經(jīng)濟(jì)、稅收管理水平等有密切聯(lián)系
從目前世界各國(guó)增值稅的征收范圍看,不外乎有三種類型:大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅,前者以歐洲國(guó)家為代表,征收范圍涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售以及勞務(wù)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)諸領(lǐng)域;中者以部分亞洲國(guó)家為代表,征收范圍包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與流通領(lǐng)域;后者以非洲國(guó)家為代表,征收范圍僅局限于制造業(yè)。形成這種分布決不是一種偶然巧合,也不是政府的一種主觀決斷,而是由一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地,一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高,商品流通與勞務(wù)服務(wù)越活躍,稅收管理水平越高,增值稅的征收范圍就越廣(如歐洲國(guó)家),否則,就越窄(如非洲國(guó)家)。究其原因,可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來(lái)分析。眾所周知,增值稅是對(duì)商品或勞務(wù)流通中的增值流轉(zhuǎn)額課征的一種流轉(zhuǎn)稅,它是作為多環(huán)節(jié)全額征收的周轉(zhuǎn)稅的對(duì)立面出現(xiàn)的,目的在于解決后者對(duì)商品或勞務(wù)的重復(fù)課稅,以保障商品和勞務(wù)的自由流動(dòng)。但是,由于增值稅所采取以發(fā)票為基礎(chǔ)的、環(huán)環(huán)相扣的稅款抵扣制的征收制度,使得增值稅較之周轉(zhuǎn)稅對(duì)征管條件提出了更高的要求,當(dāng)一個(gè)國(guó)家的稅收征管條件較薄弱時(shí),增值稅是很難擴(kuò)大面積推廣的。因此,增值稅征收范圍的確定實(shí)際上受制于兩個(gè)因素,一是商品流通與勞務(wù)服務(wù)領(lǐng)域?qū)Ρ苊怆p重征稅的流轉(zhuǎn)稅制的要求,二是增值稅的征管條件。當(dāng)一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)時(shí),其專業(yè)化程度就越高,商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系就越密切,在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅所帶來(lái)的重復(fù)征稅的矛盾就越突出,推行使“商品和勞務(wù)自由流動(dòng)不受阻礙的流通稅法規(guī)”,即實(shí)行大范圍的增值稅就越有必要;而且,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá),實(shí)行增值稅所必須的社會(huì)環(huán)境和稅收管理?xiàng)l件也就越具備。反之,當(dāng)一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)時(shí),其產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)化程度相對(duì)較低,商品流通、勞務(wù)服務(wù)與產(chǎn)品生產(chǎn)的聯(lián)系相對(duì)較小,在商品和流通領(lǐng)域?qū)嵭腥盗鬓D(zhuǎn)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的不利影響相對(duì)較小,實(shí)行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切;況且,在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū),由于稅收征管條件較為薄弱,增值稅也是很難大面積推行的。
?。ǘ脑鲋刀惏l(fā)展歷史考察,增值稅征收范圍的擴(kuò)大是一個(gè)漸進(jìn)的過程
從增值稅產(chǎn)生與發(fā)展的歷史過程看,最早進(jìn)行增值稅實(shí)踐的是法國(guó),丹麥位置其后。由于沒有前人的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可供借鑒,這兩個(gè)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)推行增值稅時(shí),均持謹(jǐn)慎態(tài)度。1954年,作為國(guó)內(nèi)稅收改革的一部分,法國(guó)對(duì)價(jià)值增加部分征收了流轉(zhuǎn)稅,即增值稅。但是,這個(gè)增值稅最初并不是一個(gè)全面的流轉(zhuǎn)稅,因?yàn)樗鼉H適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易,因而排除了一些重要的生產(chǎn)部門和分配部門。零售商和提供勞務(wù)的小企業(yè)主不實(shí)行增值稅。直至1968年,增值稅才逐步擴(kuò)大到商業(yè)零售、各種服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)以及自由職業(yè)者,其間已經(jīng)歷了14年的時(shí)間。再看丹麥:丹麥?zhǔn)堑诙€(gè)實(shí)行增值稅的國(guó)家。1967年,丹麥以增值稅取代了以前在批發(fā)環(huán)節(jié)征收的營(yíng)業(yè)稅,但此時(shí)的增值稅僅對(duì)商品和少部分勞務(wù)征收。直至1978年起,丹麥才把增值稅的征收范圍擴(kuò)大到所有的商品和大部分勞務(wù),而這時(shí),距增值稅開始實(shí)行也有了11年的時(shí)間了。事實(shí)上,當(dāng)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)決定把增值稅推向全體歐共體國(guó)家時(shí),所持的也是這種謹(jǐn)慎的態(tài)度。在1967年4月11日發(fā)布的“歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國(guó)協(xié)調(diào)流轉(zhuǎn)稅立法的第一號(hào)指令”中,它建議歐共體國(guó)家局部、分階段地實(shí)行增值稅:“鑒于在零售環(huán)節(jié)實(shí)行這種稅制可能在一些成員國(guó)會(huì)遇到一些實(shí)際的和政治方面的困難;因此,在經(jīng)事前協(xié)商,應(yīng)允許成員國(guó)將這種稅制只推行批發(fā)貿(mào)易(包括批發(fā)環(huán)節(jié)),并允許在零售或零售前的一個(gè)環(huán)節(jié)另外實(shí)行合適的補(bǔ)充稅;鑒于有必要分階段實(shí)施這種稅制,因?yàn)榱魍ǘ惖膮f(xié)商會(huì)導(dǎo)致成員國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的大幅度改變,并將對(duì)預(yù)算、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域產(chǎn)生一定的影響;”。直到1977年,隨著歐共體國(guó)家經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的不斷增強(qiáng),歐共體各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善,歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國(guó)立法協(xié)調(diào)營(yíng)業(yè)稅的第六號(hào)指令,也才一改一號(hào)指令中所采取的謹(jǐn)慎態(tài)度,建議實(shí)行包括勞務(wù)在內(nèi)的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規(guī)定:“下列各項(xiàng)應(yīng)繳納增值稅:1.納稅人為了取得報(bào)酬,在國(guó)家征稅區(qū)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)的商品銷售和提供服務(wù)。2.商品進(jìn)口”。因此,無(wú)論是最早實(shí)行增值稅的法國(guó)或丹麥,還是歐共體,其對(duì)增值稅的推廣都是持謹(jǐn)慎的態(tài)度,從局部范圍開始,然后才逐步擴(kuò)大到全范圍。
?。ㄈ脑鲋刀惉F(xiàn)狀考察,增值稅征收范圍存在一定的禁區(qū)
從理論上看,理想的增值稅應(yīng)該是普遍征收的,但是,由于某些行業(yè)、貨物和勞務(wù)的特殊性和復(fù)雜性,使得這些行業(yè)盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性,但在實(shí)際操作中,由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產(chǎn)生的一些更為復(fù)雜的問題:使得政府不得不放棄對(duì)他們的征稅。因此,無(wú)論增值稅征收范圍如何擴(kuò)大,始終存在一些政府無(wú)法或不愿涉及的領(lǐng)域,由此形成了增值稅征收上的禁區(qū)。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國(guó)際實(shí)踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務(wù)”,他們是:建筑業(yè)、租賃和代理業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、境外提供勞務(wù)、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實(shí)上,從目前推行增值稅的國(guó)家看,既使是在已實(shí)現(xiàn)全面征收增值稅的歐盟國(guó)家,也存在增值稅的免稅區(qū)域,如,法國(guó)對(duì)大部分的金融交易活動(dòng),德國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、金融交易、運(yùn)輸和交通等均實(shí)施了免稅。由此看來(lái),既使是在普遍征收的增值稅制度下,仍需對(duì)部分行業(yè)或商品免稅。
對(duì)我國(guó)增值稅征收范圍調(diào)整的思考
反觀我國(guó)現(xiàn)行增值稅的征收范圍,由于有限全面型增值稅存在的重復(fù)征稅和征管等方面的問題,擴(kuò)大增值稅征收范圍的呼聲越來(lái)越高,并基本上形成一種分步調(diào)整的共識(shí),即,目前應(yīng)先將矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍,以后逐步擴(kuò)大到廣告、租賃、倉(cāng)儲(chǔ)、代理等行業(yè),最終取消營(yíng)業(yè)稅,實(shí)行全范圍的增值稅。應(yīng)該說,這種意見代表了增值稅征收范圍調(diào)整的一種趨勢(shì)。但是,鑒于上述增值稅征收范圍的國(guó)際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),基于我國(guó)的實(shí)際,筆者認(rèn)為,增值稅征收范圍的調(diào)整是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,必須審慎進(jìn)行:首先,就目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及第三產(chǎn)業(yè)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的比重看,暫不宜實(shí)行全面型的增值稅,也就是說,暫不宜把增值稅擴(kuò)大到整個(gè)勞務(wù)領(lǐng)域;其次,必須以漸進(jìn)的方式逐步擴(kuò)大增值稅的征收范圍,而不宜采取一步到位的激進(jìn)的改革方式;最后,即使實(shí)行全范圍的增值稅,也應(yīng)適當(dāng)保留增值稅的免稅區(qū)域,如對(duì)金融業(yè),可采取免稅或征收金融活動(dòng)營(yíng)業(yè)稅的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)金融業(yè)的流轉(zhuǎn)稅征收。
從目前我國(guó)的情況看,增值稅的征收范圍要擴(kuò)大,最迫切的,必須解決如下三個(gè)基本問題:
一是財(cái)政分配體制問題。
我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政分配體制是建立于1994年的分稅制財(cái)政體制之上的,中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構(gòu)建了這一體制的三大基石。但是,從目前的情況看,在三大基石中,地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的,個(gè)人所得稅征收困難重重,遺產(chǎn)贈(zèng)予稅、財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予稅等多種稅的改革遠(yuǎn)未到位,地方稅僅靠營(yíng)業(yè)稅起單腳支撐作用。在這種情況下,擴(kuò)大增值稅征收范圍,意味著營(yíng)業(yè)稅征收范圍和稅基的縮小,從而營(yíng)業(yè)稅稅收收入的減少,這就會(huì)給本不完善和穩(wěn)定的地方稅體系造成很大的沖擊,地方稅體系會(huì)因此失去支撐,分稅制財(cái)政體制也會(huì)受到影響。因此,除非同時(shí)進(jìn)行分稅制的改革,重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例,否則,擴(kuò)大增值稅征收范圍的改革是難以進(jìn)行的。從客觀上看,也可能是無(wú)法進(jìn)行的,它會(huì)因?yàn)閾p害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。
二是增值稅的類型問題。
目前,我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅,允許抵扣稅款的范圍僅限于外購(gòu)的原材料、燃料、低值易耗品等有形動(dòng)產(chǎn)上,而外購(gòu)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及大多數(shù)勞務(wù)所含稅款是不允許抵扣的。因此,如果不考慮增值稅的轉(zhuǎn)型而冒然擴(kuò)大征收范圍,對(duì)一些行業(yè)來(lái)說,可能會(huì)引起稅負(fù)的急劇增加;而對(duì)另一些行業(yè)來(lái)說,由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可能是毫無(wú)意義的。在此,我們以目前轉(zhuǎn)型呼聲最高的交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)為例進(jìn)行分析。先看交通運(yùn)輸業(yè):交通運(yùn)輸業(yè)是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)之一,在其總支出中,資本性支出所占比重較高,而非資本性支出比重較低。在現(xiàn)行增值稅沒有轉(zhuǎn)型的情況下,若改征增值稅,因可做進(jìn)項(xiàng)抵扣的數(shù)額較小,其稅負(fù)必將大大提高。據(jù)浙江省對(duì)131戶交通運(yùn)輸企業(yè)的調(diào)查,1996年,其不含稅營(yíng)業(yè)收入為31.49億元,而其外購(gòu)材料、燃料及低值易耗品、水電費(fèi)及加工修理修配費(fèi)的金額只有9.96億元,僅占營(yíng)業(yè)收入的31.6%。加改征增值稅按17%的稅率征稅,那么其應(yīng)納稅額為3.66億元,稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)11.6%,即使按13%的稅率征收,稅收負(fù)擔(dān)率也將達(dá)到8.9%。因此,在當(dāng)前交通運(yùn)輸業(yè)經(jīng)營(yíng)不景氣的情況下,不宜對(duì)其改征生產(chǎn)型增值稅,否則,這么高的稅收負(fù)擔(dān)將使企業(yè)難以承受。再看建筑業(yè):建筑業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)特殊行業(yè),其產(chǎn)品既可作為生產(chǎn)資料,又可用作消費(fèi)資料。當(dāng)它作為消費(fèi)資料時(shí),由于其處于產(chǎn)品流通交換環(huán)節(jié)的終端,不實(shí)行增值稅也不會(huì)對(duì)增值稅的鏈條機(jī)制構(gòu)成破壞;而當(dāng)它作為生產(chǎn)資料時(shí),在生產(chǎn)型增值稅下,其所含的稅款在購(gòu)買方照樣得不到抵扣。因此,在生產(chǎn)型增值稅下,建筑業(yè)改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看,實(shí)行營(yíng)業(yè)稅更有利于稅款的征收。
三是從稅收征管能力看。
我國(guó)大部分的第三產(chǎn)業(yè)處于初始發(fā)展階段,數(shù)量大,規(guī)模小,布局分散,對(duì)其改征增值稅,若按一般納稅人規(guī)范的征稅方法征稅,依現(xiàn)行的稅收管理水平,顯然是無(wú)法勝任的;而若按小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易征收辦法征稅,倒不如維持現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅征收方法,更簡(jiǎn)便、更易于操作。
因此,從增值稅征收范圍的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)考察,再看我國(guó)的實(shí)際,增值稅征收范圍的擴(kuò)大必須審慎進(jìn)行。從目前的情況看,既使僅是把增值稅征收范圍擴(kuò)大到交通運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè),也必須首先解決好上述三個(gè)基本問題。在現(xiàn)行財(cái)政體制未作調(diào)整,增值稅類型未作轉(zhuǎn)換,稅收征管水平未得到提高的情況下,增值稅的征收范圍是不宜擴(kuò)大的。
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