摘　要：現(xiàn)代社會中稅收法定主義原則已逐漸作為一條重要的憲法或稅收基本法的原則而被各國所接受或采納。稅收法定主義旨在對納稅人權(quán)利的保護(hù)和對國家征稅權(quán)的限制，本質(zhì)要求在于以法律保護(hù)納稅人的權(quán)利和公民在稅收立法上的廣泛參與。以此為對照，我國在稅收立法實踐中并未實行稅收法定主義。我國目前實行稅收法定主義的條件已逐步成熟。應(yīng)在憲法中全面確立稅收法定主義，盡快制定《稅收基本法》，完善稅收立法，以及在稅收立法中實行聽證制度。

　　關(guān)鍵詞：稅收法定主義；國家征稅權(quán)；內(nèi)在邏輯；實現(xiàn)條件

　　經(jīng)過多年的稅收實踐與改革，稅收收入已成為最主要的財政收入形式，可以說我國已經(jīng)成為稅收國家，但我國長期以來立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律很少，授權(quán)立法太多，已不適應(yīng)以法治國的要求。作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容。在我國，稅收法定主義的研究開始于上個世紀(jì)80年代末日本學(xué)者金子宏的著作在中國大陸的出版發(fā)行。此后稅收法定主義的重要性越來越被理論界所重視，但研究的內(nèi)容主要限于稅收法定主義的內(nèi)涵與我國按照稅收法定主義的要求應(yīng)如何完善我國稅收立法權(quán)和稅收制度，對于其中的關(guān)鍵問題，即稅收法定主義的內(nèi)在邏輯與實現(xiàn)條件以及稅收法定主義在我國應(yīng)如何實現(xiàn)，在理論研究上顯得相當(dāng)不足。如今我國正逐步走上民主法治的憲政道路，此問題的研究就顯得更加重要和緊迫。

　　一、稅收法定主義的起源和邏輯關(guān)系

　　稅收乃國家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價。但是，國家和政府如果沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，現(xiàn)代社會中稅收法定主義原則已逐漸作為一條重要的憲法或稅收基本法的原則而被各國所接受或采納。因此有必要通過對稅收法定主義起源的考察發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在的邏輯關(guān)系，以明確確定稅收法定主義的必要性。

　?。ㄒ唬┒愂辗ǘㄖ髁x的起源

　　稅收法定主義肇始于英國。1215年英國大憲章規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅?！贝撕?，1627年的《權(quán)利請愿書》規(guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)”，這是稅收法定主義的萌芽。此外，《自由大憲章》是在領(lǐng)主、教土和城市市民的聯(lián)合壓力下簽署的，其主要是限于貴族納稅者的同意權(quán)，還不能成為近現(xiàn)代意義上的稅收法定主義。直至1689年英國國會制定“權(quán)利法案”，重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”，才正式確立了近代意義的稅收法定主義。

　　此后西方其他國家也都將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認(rèn)，尤其是倡導(dǎo)并實行法治的國家，大多注重在憲法有關(guān)財稅制度或公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確說明。

　?。ǘ┒愂辗ǘㄖ髁x的邏輯起點和歸宿

　　1　稅收法定主義的實質(zhì)

　　稅收法定主義的實質(zhì)在于民主與法治。歷史上稅權(quán)的斗爭也是民主與專制斗爭的一個方面，最終的結(jié)果是稅收法定主義的確立，即人們通過選舉代表組成代議機(jī)構(gòu)，代議機(jī)構(gòu)行使人們授予的權(quán)利制定稅收相關(guān)方面的法律，當(dāng)作國家稅收權(quán)利行使的規(guī)則和人民自己納稅行為的依據(jù)。這樣，國家的征稅行為和公民自己的納稅行為的規(guī)則就是由人民意志決定的，即稅收法定主義是民主在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。稅收法定主義的確立，與市民階級反對封建君主恣意征稅的運動不可分割。在“無代表則無稅”的思潮之下，形成了征稅須經(jīng)國民同意，如不以國民代表議會制定的法律為根據(jù)，則不能行使征稅權(quán)的憲法原則。即人民權(quán)利義務(wù)均必須由法律規(guī)定，政府機(jī)關(guān)非根據(jù)法律不得剝奪人民的權(quán)利和加重人民的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，這與法治的要義——確立法律的最高權(quán)威是一致的，可見，稅收法定主義是法治在稅收領(lǐng)域的適用。

　　2　稅收法定主義的邏輯起點

　　在民主和法治的要求下，國家不過是一群自由民為了匯集起全部共同的力量來保障每個結(jié)合者的人身、自由和財富而讓渡部分個人權(quán)利，以社會公約賦予其生存和生命，以立法賦予其行動和意志，以賦稅賦予其血液所形成的政治結(jié)合體。從而稅收法定主義的法理基礎(chǔ)即在于人民與國家達(dá)成意思表達(dá)一致，轉(zhuǎn)讓自己的部分財產(chǎn)權(quán)以構(gòu)成財政收入，供國家提供公共產(chǎn)品之需。即人們向國家納稅——讓渡其自然財產(chǎn)的一部分——是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利，以及在其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟(jì)，國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對國家的要求。因此稅收法定主義的邏輯起點應(yīng)在于對納稅人或者說是國民的權(quán)利的保護(hù)。

　　3　稅收法定主義的邏輯關(guān)系與歸宿

　　從以上的分析可以看出，稅收法定主義的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是：處于自然狀態(tài)的人擁有的自然權(quán)利容易受到侵犯，所以要尋求公共權(quán)力的保護(hù)，即需要國家提供滿足其需要的公共產(chǎn)品，而國家的行為需要一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)一國民同意讓渡部分自然權(quán)利（主要是財產(chǎn)權(quán)利），保證國家提供公共產(chǎn)品以保證自己其他更多的權(quán)利處于被保護(hù)狀態(tài)，即同意政府征稅一通過契約形式（憲法是這種契約形式的最佳表現(xiàn)形式）授權(quán)國家運用其來自于人民權(quán)利的權(quán)力進(jìn)行征稅?？梢?，稅收法定主義的邏輯歸宿應(yīng)是對國家征稅權(quán)的限制。

　　二、稅收法定主義的本質(zhì)要求

　　從稅收法定主義起源和邏輯關(guān)系的分析中我們可以看出，稅收法定主義的本質(zhì)要求在于以法律保護(hù)納稅人的權(quán)利和公民在稅收立法上的廣泛參與。

　?。ㄒ唬┮苑杀Ｗo(hù)納稅人的權(quán)利

　　確立稅收法定主義的宗旨應(yīng)在于保護(hù)納稅人的權(quán)利，限制政府及其部門對公民的非法侵害，政府必須在公民授權(quán)的基礎(chǔ)上進(jìn)行相關(guān)的稅收活動，而這種授權(quán)正是表現(xiàn)在政府進(jìn)行征稅活動的內(nèi)容必須要在國家的根本大法——憲法和稅收的基本法中予以體現(xiàn)?！　》捎袕V義和狹義之分，廣義的法律指各種具有法律效力的法律規(guī)范的總稱，包括憲法、法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性法規(guī)等，狹義的法律僅指由最高權(quán)力機(jī)關(guān)通過的法律和具有法律效力的決議。政府作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是實際上的稅收利益最終獲得者，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，無疑會導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴(kuò)大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果。而且依據(jù)民主原則和法治原則，稅收對人民而言表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府，人民因此而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，因此，以人民同意——人民的代議機(jī)關(guān)制定法律為前提是一種必然要求，由人民通過其代表在立法機(jī)關(guān)決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過立法機(jī)關(guān)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。所以稅收法定主義中的“法”一般是指狹義的法律，即各國最高立法機(jī)關(guān)所通過的法律，不包括各國最高行政機(jī)關(guān)所頒布的行政法規(guī)。

　?。ǘ┕裨诙愂樟⒎ㄉ系膹V泛參與

　　相對于政府其他的活動來說，政府的財政活動與公民的生活息息相關(guān)，而稅收更是與公民的自身利益緊密相連。作為公共產(chǎn)品的相對價格，稅收實際上是公眾理性的集體選擇過程，因此，在稅收立法上體現(xiàn)公民的廣泛參與性是非常重要的，舍此將難以真正體現(xiàn)稅收法定主義的意義。但由于個人在經(jīng)濟(jì)活動中的理性的限制，使得在稅收立法上采用全體國民共同立法而達(dá)成“一致的同意”幾乎不可能實現(xiàn)，因此，這種廣泛參與性重要之處就在于能夠體現(xiàn)公民各方的利益，讓公民的各種偏好能夠得以真實而及時的表達(dá)，而在現(xiàn)實的稅收立法中更多的是以代議制的形式實行的，因此稅收立法實際上就是各方利益代表就公民各方的利益進(jìn)行協(xié)調(diào)的結(jié)果，這樣可以避免稅收立法結(jié)果中受到高收入和大企業(yè)等利益集團(tuán)的操縱，因為這些利益集團(tuán)往往比普通公民更具有足夠的人力和財力對稅收立法施加影響，而且能在稅收立法結(jié)果享受到更多的收益，因此也更會具有動力。但若在稅收立法過程中，對于法案的討論和審議只是形式上的需要，而使某個主管機(jī)關(guān)擁有了對稅法內(nèi)容實際上的決定權(quán)，將會使得稅收法定主義不能得到真正體現(xiàn)，因此，若要真正實現(xiàn)稅收法定主義，則必須在稅收立法的決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，公眾及其代表能夠充分、有效的表達(dá)自己的意見，對稅收法案的通過具有決定權(quán)并實際上行使了這種權(quán)利。

　　三、我國并未實行稅收法定主義

　　（一）對我國是否實現(xiàn)了稅收法定主義的判斷

　　我國是否實現(xiàn)了稅收法定主義，在稅法理論研究上存在著爭論，但無論觀點如何，其判斷的依據(jù)基本都是從法律條文的規(guī)定上去辨析，這是必要的，但對于稅收法定主義這種實踐性很強(qiáng)的問題，我們的判斷不能只是基于法律條文的字句，更重要的在于在精神上和實踐中是否真正體現(xiàn)了稅收法定主義的本質(zhì)要求。

　　1　在法律條文的規(guī)定上不能認(rèn)定我國已確立稅收法定主義

　　首先是憲法。我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹撘?guī)定僅說明了公民的依法律納稅的義務(wù)，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權(quán)力的限制，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)稅法理論中征、納雙方不平等的觀點。的體現(xiàn)，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。

　　其次是我國現(xiàn)行的稅收立法體系。我國現(xiàn)行的稅收立法體系是行政主導(dǎo)型的，大量的稅收立法是以授權(quán)立法的形式進(jìn)行的，表現(xiàn)為以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，我國目前所開征的20多個稅種有法律依據(jù)的僅僅有兩個，而且集中在所得課稅，即使再加上《稅收征管法》，我國稅法領(lǐng)域也只有三部法律，其余均為條例、批復(fù)、通知、復(fù)函等，在地域、時間的效力上具有較大的局限性。雖然立法機(jī)關(guān)在《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；……”，有學(xué)者認(rèn)為可以此來彌補憲法的缺失，在稅收法律中確立稅收法定主義。但《稅收征管法》第一條規(guī)定“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展，制定本法”所體現(xiàn)的稅收立法目的首先是保障國家稅收收入，其次才是保障納稅人的合法權(quán)益，與稅收法定主義對納稅人權(quán)利的保護(hù)和對國家征稅權(quán)的限制的本質(zhì)要求是相悖的。

　　2　在我國的稅收立法的實踐中也未體現(xiàn)稅收法定主義

　　在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實而及時的表達(dá)，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對國家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。一些中央和地方機(jī)關(guān)隨意制定、修改、變更、解釋稅法或直接干預(yù)稅收，導(dǎo)致稅收立法層次低、行政法規(guī)越權(quán)立法、立法程序不規(guī)范現(xiàn)象嚴(yán)重，使得在我國現(xiàn)行的稅收立法體系中未能體現(xiàn)稅收法定主義。

　?。ǘ┒愂辗ǘㄖ髁x的實現(xiàn)條件

　　我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現(xiàn)實條件并不成熟。

　　1　國家的財政收入應(yīng)以稅收為主

　　若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產(chǎn)經(jīng)營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現(xiàn)實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對于政府權(quán)力的限制主要不針對稅收活動。我國在改革開放之前，基于當(dāng)時的理論與實踐的要求，我國的財政收入主要以國有企業(yè)收入為主；改革開放以后，稅收收入很長時間之內(nèi)并不居于主體地位，只是在1994年分稅制和稅制改革之后，稅收收入才逐漸成為主體，因此在此之前我國并不具有稅收法定主義的物質(zhì)基礎(chǔ)?！　?　私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

　　在個人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現(xiàn)的對納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實現(xiàn)稅收法定主義。而我國在2004年憲法中第13條才規(guī)定“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”，之前并未明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)，因此并不具有稅收法定主義的憲法依據(jù)。

　　四、我國實行稅收法定主義的立法建議

　　稅收法定主義的實現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國的國情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

　?。ㄒ唬┰趹椃ㄉ先娲_立稅收法定主義

　　憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。不僅要在公民的基本義務(wù)中規(guī)定稅收法定原則，而且對于開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種都必須由法律明確予以規(guī)定，根據(jù)特殊實際的需要，全國人大及其常委會可以就個別稅種或個別稅收事項授權(quán)國務(wù)院在規(guī)定的條件和限度內(nèi)通過行政法規(guī)的方式予以規(guī)范。

　?。ǘ┍M快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法

　　稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，增強(qiáng)稅收法律的權(quán)威性，杜絕稅收立法的隨意性，確保稅制的穩(wěn)定。其次，應(yīng)提升現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的級次，對法律級次的稅法，應(yīng)根據(jù)當(dāng)前實際進(jìn)一步修訂和完善，對行政法規(guī)級次的稅法應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范和明確，對各單行稅種的行政法規(guī)應(yīng)爭取盡快上升為法律級次。

　?。ㄈ┰诙愂樟⒎ㄖ袑嵭新犠C制度

　　實行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。因此必須廣泛公布有關(guān)稅收立法信息，充分征求廣大公民意見，確保民眾對立法事項的了解和立法過程的參與，以民主程序挑選、召集各方利益代表，確保聽證制度不受部門利益左右。同時由于稅收立法涉及面大且具有較強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，還必須要求具有一定專業(yè)技術(shù)水平的人參與，即需要進(jìn)行專家論證以確保稅收立法的質(zhì)量。我國在2005年8月至10月之間修改《個人所得稅法》過程中關(guān)于個人所得稅免征額所舉行的立法聽證會做出了有益的嘗試，為我國在稅收立法中制定統(tǒng)一的規(guī)則奠定了基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┤∠麌叶悇?wù)總局的授權(quán)立法和稅法解釋權(quán)，保留財政部部分對稅法的解釋權(quán)

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收法律規(guī)范的執(zhí)行機(jī)關(guān)，若集稅收立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)于一體，必然導(dǎo)致其權(quán)力膨脹，侵害納稅人權(quán)益將不可避免。為保護(hù)納稅人合法權(quán)益，必須取消國家稅務(wù)總局的立法權(quán)，特別是對有關(guān)實體性稅收法律的制定和解釋權(quán)。在稅收立法權(quán)歸位于立法機(jī)關(guān)的同時，鑒于稅法調(diào)整范圍的廣泛性和社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，可在明確解釋范圍和權(quán)限的基礎(chǔ)上，賦予財政部對稅法的解釋權(quán)。