目前，我國(guó)企業(yè)兼并活動(dòng)呈迅速發(fā)展之勢(shì)，但稅收政策與稅制設(shè)計(jì)仍處于滯后狀態(tài)。由于沒(méi)有規(guī)范、統(tǒng)一的企業(yè)兼并的稅務(wù)處理原則與法規(guī)，各地政府在實(shí)踐中自行其事，有的千方百計(jì)補(bǔ)征被兼并企業(yè)的欠稅；有的沖銷被兼并企業(yè)的欠稅；有的甚至借企業(yè)兼并之名，行避逃稅之實(shí)。為此應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，從確立征稅原則、調(diào)整稅收政策入手，優(yōu)化我國(guó)的企業(yè)兼并稅收政策。

　　一、企業(yè)兼并的征稅原則

　　對(duì)企業(yè)兼并活動(dòng)的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該遵循兩個(gè)基本原則：

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)促進(jìn)原則

　　公司的合并、兼并是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、提高競(jìng)爭(zhēng)能力的正當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理決策行為。在企業(yè)合并、兼并的過(guò)程中，可能發(fā)生公司與公司、公司與股東之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈(zèng)與，涉及有關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題。對(duì)此，國(guó)家的稅收政策不應(yīng)阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營(yíng)管理決策行為，而應(yīng)促進(jìn)其發(fā)展。從我國(guó)來(lái)看，企業(yè)兼并活動(dòng)始于80年代初期，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢(shì)頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)兼并、重組活動(dòng)更趨活躍。我們應(yīng)該制定合理的稅收政策，鼓勵(lì)、促進(jìn)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)兼并活動(dòng)，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改制工作。

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　　從企業(yè)兼并的動(dòng)機(jī)看，可以分為經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略兼并與稅務(wù)型兼并。前者主要是從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過(guò)兼并，達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的目的；而后者主要是從稅務(wù)出發(fā)，企圖通過(guò)兼并，達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)、逃避或減輕稅負(fù)的目的。對(duì)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略型兼并應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)，而對(duì)稅務(wù)兼并則應(yīng)制定嚴(yán)密的稅務(wù)防范條款，以防止企業(yè)通過(guò)兼并有意逃稅。

　　二、企業(yè)兼并的稅收政策調(diào)

　　從稅收政策的角度分析，企業(yè)兼并活動(dòng)的稅務(wù)處理主要涉及以下幾方面的問(wèn)題：

　?。ㄒ唬┘{稅義務(wù)的確定

　　在企業(yè)兼并活動(dòng)中，原公司法人資格的變動(dòng)必然涉及到公司法人納稅義務(wù)的重新確定。在購(gòu)買式兼并中，被兼并企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消失。那么，對(duì)被兼并企業(yè)的舊納稅義務(wù)（補(bǔ)繳欠稅的義務(wù)）與新納稅義務(wù)（兼并后的納稅應(yīng)該如何確定等），依據(jù)兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)的法律原理，兼并企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，即一方面承繼被兼并企業(yè)舊的納稅義務(wù)，補(bǔ)繳欠稅；另一方面，承擔(dān)兼并后新企業(yè)的納稅義務(wù)。

　　從我國(guó)企業(yè)兼并的實(shí)踐來(lái)看，關(guān)鍵是如何解決被兼并企業(yè)的欠稅問(wèn)題。我們認(rèn)為，可以采取以下措施：（1）將進(jìn)行改制的企業(yè)應(yīng)提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)首先對(duì)被兼并企業(yè)進(jìn)行清算，對(duì)其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫(kù)；（2）對(duì)被兼并企業(yè)確實(shí)無(wú)力繳納的欠稅，由兼并企業(yè)承繼，并限期繳納；（3）對(duì)兼并企業(yè)在限其內(nèi)補(bǔ)繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，而是先掛賬，待效益好后及時(shí)繳納入庫(kù)。

　　（二）企業(yè)所得稅稅基的確定

　　在企業(yè)兼并活動(dòng)中，由于兼并公司與被兼并公司之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，盈虧沖抵，必然會(huì)引起稅基的變動(dòng)，從而影響應(yīng)征稅額的升降。分稅種來(lái)看，企業(yè)兼并活動(dòng)對(duì)企業(yè)所得稅的影響最大，計(jì)征最為復(fù)雜，因此，我們將著重考察企業(yè)所得稅稅基的確定。

　　1.資產(chǎn)計(jì)價(jià)的問(wèn)題。

　　在企業(yè)兼并活動(dòng)中，對(duì)兼并企業(yè)購(gòu)入被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格采用何種標(biāo)準(zhǔn)判定，其結(jié)果是不同的。如果采用被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)據(jù)來(lái)衡量，則它基本反映了其資產(chǎn)的歷史成本，而兼并企業(yè)計(jì)提的折舊額以資產(chǎn)的歷史成本為依據(jù)；如果采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值大大超過(guò)其歷史成本的條件下（這種情況在通貨膨脹時(shí)期尤為顯著），則兼并企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值總額將增加，而計(jì)提折舊也隨之上升，從而使兼并企業(yè)享受到增加折舊額避稅的好處，這正是某些避稅型企業(yè)從事兼并活動(dòng)的稅務(wù)動(dòng)機(jī)之一。為了貫徹防范措施，我們也應(yīng)向以達(dá)國(guó)家一樣，在稅法中規(guī)定以被兼并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的帳簿價(jià)為兼并企業(yè)收購(gòu)被兼并企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格。

　　2.經(jīng)營(yíng)虧損與經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)沖抵的問(wèn)題。

　　避稅型兼并企業(yè)的稅務(wù)動(dòng)機(jī)之一就是尋求一個(gè)有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為兼并對(duì)象，以期通過(guò)兼并活動(dòng)，使自身的大量盈利與被兼并企業(yè)的大量虧損相沖抵，減少新公司的應(yīng)納所得額，減輕納稅義務(wù)。發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法對(duì)企業(yè)兼并活動(dòng)中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進(jìn)行盈虧沖抵；美國(guó)的《1986年稅收改革法案》對(duì)原稅法較寬松的凈經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款進(jìn)行了修改與限制。稅收改革法案規(guī)定，如果一家虧損公司在3年內(nèi)發(fā)生了超過(guò)50%所有權(quán)的變化，對(duì)凈經(jīng)營(yíng)虧損的使用將受到一個(gè)年度限額的限制，可以用來(lái)扣減收益的凈經(jīng)營(yíng)虧損不得大于所有權(quán)變化日虧損公司的價(jià)值與長(zhǎng)期免稅債券利率的乘積。

　　從我國(guó)企業(yè)所得稅法來(lái)看，僅規(guī)定企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，而對(duì)企業(yè)兼并中的經(jīng)營(yíng)盈利與虧損相抵的問(wèn)題未做特別規(guī)定。因此，應(yīng)針對(duì)避稅型企業(yè)兼并活動(dòng)做出經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)虧損沖抵的限制性規(guī)定。

　　3.資本利得的稅務(wù)處理。

　　從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，企業(yè)兼并中資本利得的稅務(wù)處理主要包括兩方面的內(nèi)容：（1）如何確定兼并者的資本利得。意大利在1998年修改了公司兼并、重組的稅收規(guī)定，新規(guī)定認(rèn)為，企業(yè)兼并和重組所發(fā)生的資本利得是指投資者投入物業(yè)或資產(chǎn)的帳面價(jià)值與所換取股票的市場(chǎng)公平價(jià)格之間的差額。（2）企業(yè)兼并中的資本利得與資本虧損是否允許結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題。加拿大的稅法規(guī)定，凡企業(yè)合并或停止之前所發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損可沖抵新公司此項(xiàng)產(chǎn)生虧損的經(jīng)營(yíng)或類似經(jīng)營(yíng)中獲取的所得；而凈資本虧損結(jié)轉(zhuǎn)將作廢。英國(guó)稅法規(guī)定，當(dāng)還有未結(jié)轉(zhuǎn)的虧損公司的所有權(quán)發(fā)生易主時(shí)，資本損失只能用同一年度或今后年度的資利得來(lái)彌補(bǔ)。

　　從我國(guó)的企業(yè)所得稅法來(lái)看，對(duì)企業(yè)兼并中資本利得的稅務(wù)處理未做具體規(guī)定，使實(shí)際征管難以操作。建議借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，制定企業(yè)兼并中資本利得稅務(wù)處理的法規(guī)。