「摘要」我國目前的稅法法律規(guī)范存在一定的模糊性，稅法解釋作為彌補(bǔ)稅法規(guī)范這一缺陷的主要方法，對(duì)稅法運(yùn)行具有十分重要的意義。但我國目前的稅法解釋制度存在許多缺漏和不足之處，使其未能發(fā)揮應(yīng)有的作用，故深入研究稅法解釋制度的完善問題對(duì)稅法的有效實(shí)施是有所裨益的。本文首先介紹我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀，然后分析該制度存在的問題，并進(jìn)一步說明完善我國稅法解釋制度的必要性，最后，結(jié)合我國的實(shí)際情況，提出完善我國稅法解釋制度的幾點(diǎn)建議。

　　「關(guān)鍵詞」稅法解釋；行政解釋；立法解釋；司法解釋

　　引 言

　　有這樣一個(gè)案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某經(jīng)營一年多從未在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。該市國稅局依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)》，對(duì)其作出處罰決定。王某請(qǐng)求復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定。王某不服，向法院提起行政訴訟。經(jīng)審理，法院認(rèn)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)》是對(duì)《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的偷稅手段作了擴(kuò)大解釋，違背了納稅人的權(quán)利，因此未予以使用，即該處罰決定在法律依據(jù)上存在問題，判決予以撤銷。 [1]但行政機(jī)關(guān)認(rèn)為法院對(duì)行政解釋沒有再解釋權(quán)，故不執(zhí)行判決。

　　在以上這個(gè)簡單的案例中，我們認(rèn)為其至少蘊(yùn)涵了三個(gè)與稅法解釋有關(guān)的問題：一是稅法解釋權(quán)應(yīng)遵循怎樣的劃分原則；二是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的方法；三是稅法解釋應(yīng)遵循怎樣的價(jià)值取向。這正是稅法解釋制度的三個(gè)核心、基礎(chǔ)問題，即稅法解釋主體的解釋權(quán)、稅法解釋的原則、方法以及稅法解釋的價(jià)值取向。由于我國稅法學(xué)起步較晚，稅法解釋的理論研究僅處于起步階段，故盡管稅法解釋制度已初步建立，但前述三個(gè)核心問題仍存在一定的缺陷。

　　一、我國稅法解釋制度的現(xiàn)狀與問題

　　所謂稅法解釋是指一定主體對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說明。 [2]從定義可看出，稅法解釋屬于法律解釋的范疇，同時(shí)其解釋對(duì)象是稅法法律規(guī)范，故一國的稅法解釋制度的現(xiàn)狀主要受該國稅法法律規(guī)范體系和法律解釋制度的影響。

　?。ㄒ唬┪覈惙ń忉屩贫鹊默F(xiàn)狀

　　目前，由于立法機(jī)關(guān)向行政機(jī)關(guān)過度地讓度稅法的立法權(quán)，以及立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)怠于行使稅法解釋權(quán)，我國稅法解釋制度呈現(xiàn)了行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋完全滯空的現(xiàn)狀。究其原因，一方面，立法機(jī)關(guān)由于考慮到自身工作的繁重，以及對(duì)稅法專業(yè)知識(shí)、信息的欠缺，除由全國人民代表大會(huì)制定的四部稅收法律，即《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》外，其他大量的稅種如關(guān)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等一般授權(quán)行政機(jī)關(guān)作出規(guī)定。根據(jù)“誰立法誰有權(quán)解釋”的立法原則，行政機(jī)關(guān)理所當(dāng)然地對(duì)其制定的大量的條例、規(guī)章?lián)碛薪忉寵?quán)。另一方面，由于立法解釋在實(shí)際中處于一種虛置狀態(tài)，沒有積極、及時(shí)發(fā)揮其在法律解釋中的主導(dǎo)性地位，致使行政機(jī)關(guān)在實(shí)踐中對(duì)稅收解釋有迫切需要時(shí)，即具有充分理由進(jìn)行各式各樣的行政解釋，甚至介入到立法解釋中。實(shí)際中，立法機(jī)關(guān)往往在自己制定的法律中，索性就授權(quán)行政機(jī)關(guān)通過制定“實(shí)施條例”、“實(shí)施辦法”、“實(shí)施細(xì)則”或“補(bǔ)充規(guī)定”等對(duì)其進(jìn)行解釋。這使得行政機(jī)關(guān)取得了“準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)”這樣一種與立法機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。另外，司法機(jī)關(guān)的司法解釋權(quán)處于名存實(shí)亡的狀態(tài)。這是因?yàn)榕c稅收有關(guān)的訴訟一般均為行政訴訟，而根據(jù)《行政訴訟法》第12條的規(guī)定，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)。這實(shí)際上就將司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)剝奪了。加之，稅法的專業(yè)性強(qiáng)，大多數(shù)法官對(duì)財(cái)稅知識(shí)掌握非常有限，不具備解釋稅法的知識(shí)體系和能力，故司法機(jī)關(guān)無法將稅法解釋權(quán)作為日常職責(zé)之一來執(zhí)行。

　　在此情況下，行政解釋無可厚非地?fù)?dān)起了稅法解釋的“重?fù)?dān)”。在實(shí)踐中，這些以“通知”、“決定”、“命令”或“批復(fù)”命名的行政解釋的強(qiáng)制效力遍及納稅人，甚至代替其解釋對(duì)象，成為指導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法的主要依據(jù)。

　?。ǘ┈F(xiàn)行稅法解釋制度所存在的問題

　　在行政解釋在稅法執(zhí)法中擔(dān)任如此重要角色的情況下，對(duì)行政解釋的限制、監(jiān)督卻沒有跟上，行政解釋的過度“繁榮”致使整個(gè)稅法解釋制度出現(xiàn)以下幾個(gè)不可避免的問題：

　　第一，各個(gè)行政部門、各級(jí)稅法機(jī)關(guān)越權(quán)解釋稅法的情況普遍，致使稅法解釋體系相當(dāng)混亂。目前我國對(duì)稅法作出有權(quán)解釋的行政機(jī)關(guān)包括國務(wù)院及其所屬關(guān)稅稅則委員會(huì)、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署，同時(shí)還包括地方人民政府主管部門。但實(shí)踐中，一方面，有權(quán)解釋的機(jī)關(guān)由于各自所要實(shí)現(xiàn)的執(zhí)法目標(biāo)不同，故其勢(shì)必從最便于自身執(zhí)法目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度出發(fā)來稅法解釋，以致出現(xiàn)一個(gè)法律文本或法律規(guī)范有幾種有權(quán)解釋的現(xiàn)象，破壞了國家稅法法制的統(tǒng)一性。另一方面，一些非稅務(wù)機(jī)關(guān)為了自身執(zhí)法的需要，對(duì)與管理的行業(yè)相關(guān)的稅法條文進(jìn)行解釋。該解釋盡管可能從該行業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，更具有現(xiàn)實(shí)操作性，但從法理上來說，作為非有權(quán)解釋機(jī)關(guān)作出的解釋，其本身的程序非法性排除了其具有實(shí)質(zhì)適用性的資格。另外，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)基于地方的實(shí)際情況，出于地方保護(hù)的需要，也發(fā)布“通知”、“批復(fù)”等，對(duì)全國人民代表大會(huì)制定的稅法和國務(wù)院制定的法規(guī)進(jìn)行稅法解釋。

　　第二，行政解釋隨意性強(qiáng)，在一定程度上違背了立法本意，侵犯了納稅人的權(quán)利。行政解釋的隨意性主要表現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法進(jìn)行任意地?cái)U(kuò)大或變更的解釋。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，截至于2001年的，在國家稅務(wù)總局或國家稅務(wù)總局與財(cái)政部、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的解釋性文件中，對(duì)既定稅法規(guī)范作出擴(kuò)大或變更解釋，而且目前仍在普遍實(shí)施的文件多達(dá)1000件左右，許多內(nèi)容對(duì)原有規(guī)范進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的突破。 [3]我國稅法解釋采取擴(kuò)大或變更解釋的方法是具有一定現(xiàn)實(shí)依據(jù)的。由于我國現(xiàn)行稅法體系建立于1994年以前，當(dāng)時(shí)立法之時(shí)受傳統(tǒng)的“宜粗不宜細(xì)”的立法理念的影響，一些法律規(guī)章僅對(duì)相關(guān)問題作原則性規(guī)定，沒有制定任何具體的標(biāo)準(zhǔn)。另外，隨新形式的出現(xiàn)，相關(guān)立法已顯出滯后性，有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)、指標(biāo)、條件已不適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。所以，擴(kuò)大或變更解釋不失為彌補(bǔ)立法漏洞、填補(bǔ)立法空白的方法之一。但過度的擴(kuò)大或變更解釋，超越了“解釋”應(yīng)有的限度，違背了“解釋”的本意，違反了立法者的目的，實(shí)有造法之疑。另外，這些擴(kuò)大或變更解釋在很大程度上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家稅收的管理者對(duì)“國庫”來源的維護(hù)權(quán)，而忽略甚至剝奪了納稅人應(yīng)有的權(quán)利，即當(dāng)存在可作有利于納稅人利益的解釋時(shí)，行政機(jī)關(guān)總試圖向更有利于國家稅收的方向進(jìn)行解釋。

　　第三，行政解釋公布途徑不完善，導(dǎo)致納稅人與征稅機(jī)關(guān)存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱性。盡管目前國家稅務(wù)總局每個(gè)月都會(huì)發(fā)布中華人民共和國稅收法規(guī)公告，但這僅限于稅收法規(guī)。由于我國絕大部分的行政解釋是以“通知”、“批復(fù)”等形式作出的，帶有明顯的行政機(jī)關(guān)體系的內(nèi)部化色彩，故一般都是上級(jí)對(duì)下級(jí)的指導(dǎo)、指示和意見，對(duì)于處于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)這個(gè)共同體之外的納稅人來說，是完全隱秘和封閉的。 [4]這使得納稅人未能及時(shí)了解國家最新稅法動(dòng)態(tài)，適時(shí)履行新的納稅義務(wù)，以致造成非故意性地違稅、抗稅，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行成本。

　　這些問題反映了稅法解釋制度三個(gè)核心問題所存在的缺陷，首先就稅法解釋權(quán)而言，立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)解釋權(quán)的劃分不明確，立法解釋權(quán)、行政解釋權(quán)與司法解釋權(quán)三者的位次混亂。其次對(duì)稅法解釋原則、方法來說，行政解釋采從寬解釋，即可擴(kuò)大或縮小解釋不利于我國稅法制度的建構(gòu)。最后從稅法解釋的價(jià)值取向來看，采“有利國庫推定”原則“使納稅人權(quán)利不受重視。

　　二、完善我國稅法解釋制度的必要性

　　從目前稅法解釋制度的現(xiàn)狀不難發(fā)現(xiàn)，稅法解釋制度的三個(gè)核心問題的缺陷，使稅法解釋制度一定程度上違背稅法的有關(guān)基本原則，阻礙稅法關(guān)系新理念的實(shí)現(xiàn)，逐漸動(dòng)搖、摧毀稅法的基石。為了建構(gòu)健全的社會(huì)主義稅法大廈，完善稅法解釋制度則頗具意義，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

　　第一，完善稅法解釋制度體現(xiàn)了稅收法定主義的要求。我國稅法改革正朝法制化方向努力發(fā)展，稅收法定主義是這一改革所應(yīng)遵循的最重要的原則。稅收法定主義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。 [5]我們認(rèn)為稅收法定主義在稅法解釋制度中至少在兩方面應(yīng)得到充分的遵守：一是稅法解釋主體權(quán)限的法定性，即法律賦予解釋權(quán)的主體才有資格解釋稅法，并且應(yīng)在法律規(guī)定的各自的解釋對(duì)象范圍內(nèi)行使權(quán)力；二是行政解釋的內(nèi)容不得涉及有關(guān)納稅主體、納稅客體、稅基、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、稅收的增加和減免等基本稅收要素。但這兩方面內(nèi)容正是目前稅法解釋制度所缺少的，若得不到完善，稅法建設(shè)就無法達(dá)到法定主義的要求。

　　第二，完善稅法解釋制度是稅收公平主義的必然體現(xiàn)。稅收公平原則指納稅人的地位必須平等，稅收負(fù)擔(dān)必須在依法負(fù)有納稅義務(wù)的主體之間進(jìn)行公平分配，該原則是憲法規(guī)定的法律平等原則在稅法領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。簡而言之就是納稅人條件相同的納同樣的稅，條件不同的納不同的稅。但在實(shí)踐中，各個(gè)行政部門、各地稅法機(jī)關(guān)依據(jù)不同的方法來進(jìn)行稅法解釋，如有的采取擴(kuò)大解釋，有的卻采用縮小解釋，這勢(shì)必使適用于某一人群的規(guī)則因地區(qū)、行業(yè)的不同而不適用于處于相同情況的其他人。因此，為稅法解釋確定一個(gè)統(tǒng)一、科學(xué)的解釋方法是稅收公平主義在稅法解釋制度上的首要要求，這是因?yàn)椤敖y(tǒng)一的相同標(biāo)準(zhǔn)可以避免主觀的意氣用事、偏袒或個(gè)人的偏好，并保護(hù)少數(shù)人的利益免于遭受多數(shù)人的侵害。如果前后不一致而采取雙重標(biāo)準(zhǔn)或多重標(biāo)準(zhǔn)，則將違反體系，而導(dǎo)致不同的群體，在有關(guān)的相同情況下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]

　　第三，完善稅法解釋制度是保護(hù)納稅人權(quán)利的重要途徑。在稅法改革的過程中，我國傳統(tǒng)的稅法理念已從稅收法律關(guān)系的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等性向權(quán)利義務(wù)對(duì)等性發(fā)展。這將要求稅法從過去單一的管理職能向管理稅收法律關(guān)系、限制征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力、維護(hù)納稅人的權(quán)利等多重職能方向轉(zhuǎn)變。但是，目前我國稅法解釋的行政解釋壟斷性決定了稅法解釋根本無法真正兼顧征稅機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人的權(quán)利，擔(dān)任起限權(quán)、維權(quán)的角色。故完善稅法解釋制度，打破行政解釋的壟斷，是保護(hù)納稅人權(quán)利的重要途徑。對(duì)于保護(hù)納稅人權(quán)利這一先進(jìn)、科學(xué)的稅法理念，稅法解釋制度不應(yīng)成為其發(fā)展的絆腳石，而應(yīng)發(fā)揮其靈活性和能動(dòng)性，成為積極地推動(dòng)者。

　　三、我國稅法解釋制度的完善

　　我國稅法解釋制度缺陷的形成并非偶然，因此盡管其完善具有迫切性，但該制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解釋制度和稅法法律規(guī)范體系雙體系的改革同時(shí)啟動(dòng)，需要立法、司法、行政三機(jī)關(guān)的相互配合，從深層次來說，更需要全社會(huì)稅法觀念的轉(zhuǎn)變。故我們?cè)诖藘H從稅法解釋制度的三個(gè)核心問題入手，提出幾點(diǎn)拙見。

　?。ㄒ唬┲貥?gòu)立法、司法、行政三機(jī)關(guān)的稅法解釋職能

　　為了打破行政解釋的壟斷狀況，必須在實(shí)踐中恢復(fù)立法、司法機(jī)關(guān)的解釋職能，使其真正成為立法、司法機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，同時(shí)將行政機(jī)關(guān)的解釋職能嚴(yán)格限制在有限的范圍內(nèi)。

　　1、確立立法解釋在稅法解釋制度中的主導(dǎo)性地位。這是由立法機(jī)關(guān)在立法、行政、司法三機(jī)關(guān)中的扮演的角色以及立法解釋本身的立法性特點(diǎn)所決定的。首先，立法解釋機(jī)關(guān)在我國為全國人大常委會(huì)，其作為代表公共民意授權(quán)的機(jī)構(gòu)，本身并不會(huì)像行政解釋主體一樣有為了達(dá)到行政效率而濫用解釋權(quán)力的傾向，也不會(huì)像司法解釋主體一樣有為了實(shí)現(xiàn)個(gè)案公平的需要。故立法機(jī)關(guān)作為稅法的制定者，其作出的解釋將最符合立法意愿，最能體現(xiàn)立法本意。其次，立法解釋具有立法性這一區(qū)別于行政解釋和司法解釋的特點(diǎn)。從立法學(xué)的角度看，立法解釋主體的解釋權(quán)限與立法權(quán)限相對(duì)應(yīng)，可以視為立法權(quán)限的延伸。立法解釋是所解釋的法的有機(jī)組成部分，與所解釋的法具有同等的法的效力。 [7]我國目前的稅法在立法之時(shí)乃遵循“宜粗不宜細(xì)”的立法思想，故許多稅法條文模糊不清。加強(qiáng)稅法的立法解釋，對(duì)于消除當(dāng)前稅法條文的不周全性，豐富法條所涵蓋的內(nèi)容具有重要的意義?；诖耍⒎C(jī)關(guān)在稅法解釋上的無話語狀態(tài)理應(yīng)被打破。立法解釋在稅法解釋制度中的主導(dǎo)性地位體現(xiàn)在決定性和權(quán)威性兩方面。這要求一方面，根據(jù)稅收法定主義的要求，對(duì)于稅法規(guī)范中有關(guān)稅收基本要素等核心性內(nèi)容的解釋權(quán)應(yīng)收歸立法機(jī)關(guān)所有，以此實(shí)現(xiàn)立法機(jī)關(guān)行使決定性的稅法解釋權(quán)。另一方面，立法機(jī)關(guān)作為稅法立法的“作者”，其進(jìn)行的解釋不僅應(yīng)結(jié)合立法意圖對(duì)稅法的現(xiàn)實(shí)可行性進(jìn)行預(yù)測(cè)和指導(dǎo)，同時(shí)為了維護(hù)立法的穩(wěn)定性和法律文本的權(quán)威性，并消除立法的滯后性，立法機(jī)關(guān)應(yīng)通過解釋活動(dòng)來維持稅法的現(xiàn)實(shí)效力，需在解釋中具備一定的前瞻性，即在不改變立法原意的前提下，賦予那些已不適應(yīng)社會(huì)客觀現(xiàn)實(shí)的法條以新的含義，為行政解釋和司法解釋作出一定的指引。

　　2、嚴(yán)格限制行政解釋的范圍?？v觀世界各國的稅法解釋制度，一般很少由行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法進(jìn)行解釋，即使有解釋，范圍也很小。這是因?yàn)槎愂諜C(jī)關(guān)身兼“國庫主義”和“納稅指標(biāo)”的重?fù)?dān)，在進(jìn)行稅法解釋時(shí)傾向于提高行政執(zhí)法的效率和維護(hù)自身的利益，容易導(dǎo)致尋租和創(chuàng)租行為。故各國均將行政解釋視為三個(gè)稅法解釋環(huán)節(jié)中最不值得信任的一環(huán)，將其嚴(yán)格限制在很小的范圍內(nèi)。我國稅法解釋制度目前存在的絕大部分問題的根源也主要在于行政解釋的范圍過大，因此嚴(yán)格限制行政解釋的范圍稅法解釋制度的完善頗具意義。行政解釋是指有權(quán)的行政機(jī)關(guān)針對(duì)行政管理和行政執(zhí)法中具體應(yīng)用法律問題而進(jìn)行的解釋。 [8]根據(jù)該定義并結(jié)合我國現(xiàn)狀，我們認(rèn)為限制行政解釋的范圍應(yīng)包含兩方面的內(nèi)容：一方面是限制行政解釋的內(nèi)容范圍。行政機(jī)關(guān)的解釋應(yīng)嚴(yán)格限定在對(duì)稅法操作性問題的解釋，不容許其介入到立法機(jī)關(guān)享有的稅收基本要素等核心性內(nèi)容的解釋權(quán)內(nèi)。另一方面是限制行政解釋的適用范圍。從法理上來說，行政解釋應(yīng)屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政規(guī)則，其作用應(yīng)僅限于指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中的操作細(xì)節(jié)，不應(yīng)當(dāng)具有與行政法規(guī)、規(guī)章相當(dāng)?shù)男Я?。為了限制行政解釋?nèi)容的范圍，我們認(rèn)為應(yīng)設(shè)立專門的稅法監(jiān)督部門，來審查和監(jiān)督行政解釋有無違憲、違法。另外，由于限制了行政解釋的適用范圍，行政解釋就具有了內(nèi)部性，為了使納稅人及時(shí)了解最新解釋，以克服信息不對(duì)稱導(dǎo)致納稅人權(quán)利受損、義務(wù)增加的情況，還應(yīng)設(shè)立行政解釋公開公示制度。行政解釋只有經(jīng)過前述兩個(gè)程序，才可生效。盡管審查制度和公開公示制度可能會(huì)減慢行政解釋出臺(tái)的效率，但是“效率絕不能以犧牲法律的公平、公正為代價(jià)”這樣一個(gè)亙古不變的法律理念說明了這兩個(gè)制度存在的必要性。

　　3、加強(qiáng)司法解釋的監(jiān)督功能。司法解釋在國外的稅法解釋制度中具有十分重要的作用，其帶有強(qiáng)烈的維權(quán)和救濟(jì)色彩，對(duì)維護(hù)納稅人的個(gè)體權(quán)利具有重要的作用。一方面，其無需如立法解釋一樣站在國家的高度，強(qiáng)調(diào)解釋的廣泛適用性，而僅針對(duì)具體個(gè)案中當(dāng)事人雙方的實(shí)際情況，通過進(jìn)行法律解釋，達(dá)到實(shí)現(xiàn)個(gè)案的實(shí)質(zhì)公平的目的。另一方面，其區(qū)別于行政解釋，無需著眼于行政效率，而僅注重納稅人個(gè)體合法權(quán)利是否得到實(shí)現(xiàn)。故司法解釋在國外常常扮演維護(hù)納稅人權(quán)利的重要角色。但司法解釋這一重要作用在我國稅法解釋制度中并未得到發(fā)揮，致使對(duì)于納稅人認(rèn)為不合理或侵犯了其合法權(quán)益的行政解釋，除向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)以復(fù)議的方式提出外，納稅人再無其他救濟(jì)途徑可尋。這是因?yàn)槲覈痉C(jī)關(guān)只能審查行政機(jī)關(guān)的具體行政行為，不能審查其抽象的行政行為，而行政解釋屬抽象的行政行為，故不屬于司法審查的范疇。我們認(rèn)為，司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)亟須恢復(fù)，即司法機(jī)關(guān)應(yīng)將稅法解釋融入到對(duì)具體個(gè)案的裁判過程中。也就是說行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人做出的行政解釋不為納稅人所接受時(shí)，納稅人有權(quán)求助于司法程序，通過司法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋的不正當(dāng)性進(jìn)行修正，以維護(hù)自身權(quán)利。故應(yīng)確立司法解釋的效力層級(jí)處于行政解釋之上位的原則，使司法機(jī)關(guān)可按照自己的理解獨(dú)立地對(duì)法律作出第二次解釋，以對(duì)行政解釋作出評(píng)估，使司法解釋成為行政解釋的另一道監(jiān)管線。

　　（二）確立從嚴(yán)解釋原則作為稅法解釋的基本原則

　　從嚴(yán)解釋原則和從寬解釋原則為目前各國稅法解釋的基本原則的兩個(gè)取向。從目前實(shí)踐中可看出，我國是采用從寬解釋這一原則的。我們認(rèn)為，從寬解釋原則的適用造成了隨意稅法解釋現(xiàn)象的大量存在，致使侵害納稅人的情況屢見不鮮。因此很有必要將從嚴(yán)解釋原則確定為稅法解釋的基本原則。這是因?yàn)槎愂辗膳c納稅人的切身利益直接相關(guān)，按照稅收法定原則的要求，沒有法律依據(jù)不得征稅，所以在對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，賦予文字的含義應(yīng)是它本身體現(xiàn)出來的含義；如果逾越了這一限制，那就有可能創(chuàng)設(shè)新的納稅義務(wù)，這無疑將損害納稅人的利益。[9]

　　對(duì)稅法解釋適用從嚴(yán)解釋原則，這從長遠(yuǎn)看來有助于增強(qiáng)納稅人的稅法意識(shí)，提高稅收效率，保護(hù)納稅人的權(quán)利。但是，在我國稅收立法尚遠(yuǎn)未完善的情況下，要求絕對(duì)地從嚴(yán)解釋稅法，這無疑是一種苛責(zé)，更不利于稅法體系的完善。因此，我們認(rèn)為，當(dāng)前對(duì)于不同的稅法解釋，從嚴(yán)解釋的要求程度應(yīng)該不同。對(duì)于行政解釋，因其解釋范圍限制于稅法操作性問題，故必須絕對(duì)地適用從嚴(yán)解釋原則，也就是說即使稅法確實(shí)存在漏洞或不完善，行政機(jī)關(guān)也不得對(duì)法律內(nèi)容作實(shí)質(zhì)性的補(bǔ)充解釋。在進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)采取文義解釋的方法，即要求解釋機(jī)關(guān)嚴(yán)格地按照稅法文本進(jìn)行解釋，不得進(jìn)行任何目的性解釋或其他意圖的解釋。就立法解釋來說，由于我國現(xiàn)行稅法法律的不完善，應(yīng)該允許其針對(duì)稅法的模糊性，進(jìn)行必要的擴(kuò)充解釋或限縮解釋。但是，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)，無論擴(kuò)充解釋還是限縮解釋，都必須忠實(shí)于立法者的原意，不能任意地?cái)U(kuò)大或縮小，否則，就會(huì)落入目前行政機(jī)關(guān)的隨意解釋的窠臼。

　?。ㄈ┐_定“有利于納稅人”作為稅法解釋的價(jià)值取向

　　一般來說，若國家主義盛行的話，則“有利于國庫”勢(shì)必作為稅法解釋的價(jià)值取向。按照我國傳統(tǒng)稅法理論的觀點(diǎn)，國家為稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，不承載任何義務(wù)，故稅法解釋無需考慮納稅人的利益，僅應(yīng)關(guān)注如何使行政機(jī)關(guān)運(yùn)用最少的人力物力征得最多的稅收。所以稅法解釋的價(jià)值取向總是偏向“有利于國庫”這一原則。但隨著社會(huì)的發(fā)展，私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)越來越受到重視，這時(shí)就要從有利于納稅人的解釋出發(fā)，防止稅法對(duì)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)的侵犯。在我國對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)已經(jīng)寫入憲法的背景下，將“有利于納稅人”作為稅法解釋的價(jià)值取向具有非常重要的意義。遵循這一價(jià)值取向，“有疑則不課稅”應(yīng)成為最重要的原理，即在法律條文的文義呈現(xiàn)出模糊性而使是否課稅成為問題時(shí)，解釋應(yīng)承認(rèn)并肯定納稅人的利益而選擇不予課稅。