一、現(xiàn)行稅收制度下電子商務征稅所遇到的問題

　　電子商務按照商務交易的形態(tài)分為兩種：（1）離線交易（offline）。交易雙方以電子方式締結合約、支付價款，貨物和勞務則以傳統(tǒng)方式提供。這種交易與郵購方式、電話定購并無實質(zhì)差異，因其交易的實物流程并未消失，按現(xiàn)行稅制對其征稅并無多大障礙。（2）在線交易（online）。在網(wǎng)絡上直接完成認購、支付價款、數(shù)字化信息商品的支付等全部交易過程，如在網(wǎng)上直接進行電子書籍、電腦軟件的交易，完成金融服務和下載統(tǒng)計資料等。在線交易的特征是所有交易流程均由網(wǎng)絡完成，賴以課稅的基礎實物流程流失，由此也產(chǎn)生了一系列的稅收難題。

　　（一）征稅對象認定問題

　　1.交易行為難以認定

　　征稅對象是征稅的直接依據(jù)，是區(qū)分征稅與不征稅的唯一標準。在傳統(tǒng)貿(mào)易活動中，征稅對象的認定較為容易，因其所有的交易行為都會有相關的商業(yè)憑證，如進口報關手續(xù)、銷售憑證，即使沒有商業(yè)憑證，稅務機關也可通過銀行賬戶和信用證業(yè)務的變動檢查其收支狀況，以確定計稅依據(jù)。電子商務則不然。電子商務較之傳統(tǒng)貿(mào)易方式有兩個顯著特征：（1）流動性。網(wǎng)絡是極度開放的空間，交易者可以在任何一個網(wǎng)站從事商業(yè)活動，只要付出低廉的變更費用就可隨時更換網(wǎng)站、變更網(wǎng)址，在網(wǎng)絡空間實現(xiàn)虛擬的即時流動，這種高速的不留任何痕跡的即時流動增加了稅務機關對交易行為的認定難度。（2）隱蔽性。電子商務實現(xiàn)了數(shù)字和無紙操作，采用電子記賬，再加上電子貨幣、電子銀行的使用，計算機加密系統(tǒng)地開發(fā)和利用。極大方便了交易雙方有效地隱蔽交易內(nèi)容，逃逸納稅義務，而稅務機關兼于法律和技術原因，無法進入加密程序，獲得真實的納稅資料。

　　2.征稅對象難以劃分

　　凡征收流轉稅的國家，其稅法對有形商品的銷售、應稅勞務的提供、特許權轉讓等都作了明確的劃分，并實施不同的稅收政策。但這一規(guī)定卻無法適用于電子商務。電子商務的網(wǎng)絡信息技術可將有形商品的銷售，如圖書、報紙、音像制品等直接轉化數(shù)字形式提供，購買者只需在互聯(lián)網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)權、便可隨時購買、游覽或下載所需要的信息商品。例如，在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下，《英漢辭典》的生產(chǎn)、銷售被看作是銷售貨物，征收增值稅，但現(xiàn)在消費者可在網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)庫，就可直接得到它，那么政府對這種提供數(shù)字信息行為應視為銷售貨物還是應稅勞務呢？應征收哪種稅？如何確定其稅率和納稅地點？目前國內(nèi)稅收理論界對此尚無定論，國際社會也是各有各的說法。美國財政部提議的課稅細則中，對電腦程序出售所得作了一些規(guī)范。認為電腦程序供應商在出售數(shù)字化產(chǎn)品時，若事先約定顧客只能自己使用或僅可復制供公司內(nèi)部使用，則這種所得應歸類于銷售貨物所得；反之，若顧客有權大量復制甚至可以向他人銷售，則這種所得應視為特許權使用費。從上述內(nèi)容看，這一提案并不完善。同是網(wǎng)絡銷售，但卻因購買者的購買意圖不同，給予不同的定性，適用于不同的稅收政策，這本身就違反了稅收的公平和中性原則。況且銷售方會因稅負問題與購買方協(xié)調(diào)，以選擇低稅負的方式，對這一點，稅務機關是無法控制的。

　?。ǘ┚用穸愂展茌牂嚯y以落實

　　居民稅收管轄權是指一國政府對一定的人征稅的權力，其征稅的依據(jù)是以納稅人是否與自己的領土主權存在著所屬關系。依據(jù)屬人原則確定的居民稅收管轄權的連接因素是對自然人或公司居民的身份認定。各國現(xiàn)行稅法對公司居民身份均以具體的建筑實體為判定標準，如美國、日本、法國采用“登記注冊地標準”，即凡在本國登記注冊的公司為本國居民公司；意大利、中國等實行“總機構標準”，規(guī)定公司的總機構若設在本國境內(nèi)為本國居民；英國和加拿大則適用“管理中心標準”，只要公司的實際管理與控制中心在本國即確定為本國居民，由于這一標準的實際操作有一定的難度，英國于1986年又增加了注冊地標準。但上述理論和規(guī)則無法適用于電子商務：（1）從事電子商務的交易都是以各自的網(wǎng)址為標志，但網(wǎng)址不是具體的建筑實體，只是虛擬空間中的一個設定、一個符號，與通常的地理標志沒有必然的聯(lián)系，無法體現(xiàn)其與某一管轄區(qū)的所屬關系，因而也就不可能作為居民稅收管轄權所依據(jù)的連接因素。這也正是國際社會未將網(wǎng)址、服務器作為居民（公民）納入征管細則的主要原因。（2）即使有具體的“住所”或“營業(yè)場所”的納稅主體，在利用電子商務交易時，因可以采用匿名的電子貨幣進行結算，不向稅務機關申報，同樣使居民稅收管轄權針對電子商務的行使軟弱無力?？傊?，電子商務出現(xiàn)后，動搖了居民的定義及其判定標準，從而導致居民稅收管轄權的行使有了一定難度。

　?。ㄈ﹪H稅收管轄權相互沖突

　　目前，世界上大多數(shù)國家都并行地域稅收管轄權和居民稅收管轄權，但因經(jīng)濟發(fā)展程度不同，各國的側重又有所不同。一般來說，發(fā)達國家經(jīng)濟層次較高，是典型的資本輸出國和技術輸出國，擁有巨大的境外收益，較為強調(diào)居民（公民）稅收管轄權；而發(fā)展中國家因經(jīng)濟發(fā)展有限，屬典型的資本和技術輸入國，來自本土的收益較多，所以多強調(diào)地域稅收管轄權。因各國采用稅收管轄權重疊所導致的重復征稅，可通過簽定稅收協(xié)定方式予以免除。然而，在涉及到跨國電子商務時，重復征稅問題卻無法得到有效解決，問題的關鍵在于電子商務的無國界性和虛擬性。地域稅收管轄權是以各國的地理界線為基準，而電子商務的發(fā)展使經(jīng)濟活動與特定地點間的聯(lián)系弱化，尤其是在線交易。在離線交易中，由于涉及實體商品的出售，須有倉儲、營運等具體場所，還能實行地域稅收管轄權，而在線交易中，商業(yè)交易已不再存在任何的地理界線，如：醫(yī)生通過網(wǎng)絡系統(tǒng)向另一稅收管轄區(qū)的患者提供診療服務，在網(wǎng)上只能看到這一活動的內(nèi)容，至于登陸者所在地點根本無法確定。這無疑導致各國對所得來源地的判斷發(fā)生爭議。那么居民（公民）稅收管轄權是否可行呢？有的學者認為，即然地域稅收管轄權已失去其合理性，那么在未來的電子商務環(huán)境下，居民（公民）稅收管轄權應有較重大的存在意義①。本文認為，居民（公民）稅收管轄權只能是在一定范圍有效，不論是電子商務的主要提供者發(fā)達國家，還是接受者發(fā)展中國家皆是如此。所謂范圍是指有“住所”并兼具良好公德的國際電子服務供應商，但對于沒有具體“住所”或公德較差的納稅主體，居民（公民）稅收管轄權則無效。因在虛擬的網(wǎng)絡空間，除非納稅主體標識出自己的國籍，否則，單純的網(wǎng)址、服務器根本無法體現(xiàn)其所在國。這一觀點在（二）中已有陳述。顯而易見，在所有因素都未確定、世界各國未達到統(tǒng)一共識的條件下，跨國電子商務的征稅必然會引起國際稅收管轄權的沖突，或是因多重稅收管轄權重疊導致多重征稅，或是游離于任何稅收管轄權之外不承擔任何稅負。

　?。ㄋ模╇娮由虅找l(fā)的其他稅收問題

　　1.進口征稅存在技術問題

　　通常，國際貿(mào)易中各國對商品的出口基本上實行免稅政策，而由進口國征收進口稅。在電子商務環(huán)境下，有形商品的進口征稅并無多大障礙，但在線交易問題較多。如軟件、音樂、書籍、電影、新聞等信息類商品因不經(jīng)海關可直接下載到消費者的電腦中，交易款項再由電子貨幣結算，海關無從把握稅基的認定，征稅成為空談。為解決這一問題，有觀點認為國際互聯(lián)網(wǎng)絡服務的提供者在網(wǎng)上發(fā)揮著貿(mào)易公司或“虛擬商品”的作用，從理論上講可對其行使稅收管轄權，征收進口稅。本文認為國際互聯(lián)網(wǎng)服務的提供者只是提供了進出口貿(mào)易的平臺，并不是真正進口商，對其征收進口稅缺乏充足的理由。美國于1998年促成世貿(mào)組織通過“經(jīng)由電子網(wǎng)絡傳送的數(shù)字化商品停止課征關稅”的決議，一方面出于電子商務輸出國自身的利益，另一方面也說明進口征稅的技術難度較大。

　　2.電子商務成為逃避稅的新途徑

　　電子商務交易的特點和各國稅收制度的不盡完善，給逃避稅提供了更多的機會，各國財政也因此蒙受損失。目前，世界各國對電子商務征稅的意見并不統(tǒng)一，美國出于本國利益98年通過了“因特網(wǎng)免稅案”，日本緊隨其后；中國、澳大利亞、加拿大等國基本上處于研究、探討階段。只有經(jīng)合發(fā)組織（OECD）和以歐盟為代表的歐洲各國堅持將電子商務視作提供勞務征收增值稅。各國稅收政策的不盡一致正契合了電子商務的無國界性、簡易性和極大流動性的特征，納稅主體只要花費較低的費用就可在低稅區(qū)或無稅區(qū)登記網(wǎng)址，從事商務活動，稅源自然會從高稅區(qū)流向低稅區(qū)或免稅區(qū)。如歐盟稅收規(guī)定，通過電子商務提供勞務，應在提供地征稅，即歐盟企業(yè)在歐盟區(qū)內(nèi)提供電子商務須繳納增值稅，如在歐盟之外向歐盟區(qū)內(nèi)提供服務則無需納稅。這樣，歐盟企業(yè)就可利用設于歐盟之外的低稅或免稅區(qū)的服務器向歐盟成員國提供服務，以逃避納稅義務。電子商務隱蔽性的特征是造成逃避稅的另一主要原因。電子商務實現(xiàn)了數(shù)字化和無紙操作，電子數(shù)據(jù)具有較強的隱蔽性，而加密技術的運用，使本已無形的商品和賬目又多了一道保護屏障。稅務機關無從知曉其交易內(nèi)容和交易性質(zhì)。不僅如此，電子貨幣的不可追蹤稽查的特性使得稅務機關對納稅主體的銀行賬戶及其財務活動的審查權形同虛設。

　　二、解決問題的思路

　　伴隨著電子商務所占市場份額的迅速擴展，電子商務稅制框架建設倍受國際社會的關注。較典型的觀點有：（1）以美國為代表的免稅；（2）由加拿大稅收專家阿瑟·科德爾提出的“比特稅”（Bit）免稅只代表美國的自身利益，并不是解決問題的長遠辦法。事實證明，長期的免稅極易導致商業(yè)競爭的扭曲，不符合稅收的公平和中性原則?！氨忍囟悺保˙it）是以信息流為征稅對象的新稅種，其雖然吻合信息經(jīng)濟的特點，但沒有解決稅收管轄權和常設機構難題。況且，以信息單位“Bit”作為征稅對象會產(chǎn)生信息流量與稅負成正比變化的矛盾，價值高而信息流量小的稅負輕，價值低而信息流量大的稅負重，稅收的公平性大打折扣。本文認為稅收理論的創(chuàng)新和稅務機關內(nèi)部網(wǎng)絡信息技術的提高是解決電子商務征稅的關鍵所在。

　?。ㄒ唬┒愂绽碚搫?chuàng)新

　　稅收理論創(chuàng)新是在尊重傳統(tǒng)稅收理論的基礎上，結合電子商務交易的特征，建立符合電子商務的課征制度。

　　1.確立征稅的連結因素

　　電子商務與傳統(tǒng)稅收理論沖突的焦點之一是電子商務虛擬性和無國界性，在其整個交易流程中找不到可以和其所在地理上的連結因素，各國政府也因此無法行確定稅收管轄權。所以，選擇既符合電子商務交易又能客觀確定的連結因素是解決問題的關鍵。確定連結因素可比照傳統(tǒng)貿(mào)易，注冊地、經(jīng)營所在地、總機構所在地等是傳統(tǒng)貿(mào)易征稅的連結點。電子商務交易雖具有虛擬性、無國界性，但通過恰當?shù)墓芾硎强梢詫⑵渑c具體的地理位置連結起來。可以采用稅務機關和網(wǎng)絡服務提供商協(xié)作，在用戶向服務商申請登記域名時，出示相關合法證件：工商營業(yè)執(zhí)照、個人身份證等，并將注冊地、營業(yè)所在地、居住地在網(wǎng)址上明確標識，同時網(wǎng)絡服務提供商留有備份。稅務機關對所管轄區(qū)電子商務交易進行時時監(jiān)控，并保存相關資料，以備征稅所需。

　　2.課征制度

　　電子商務是否開征新稅，理論界早有爭論。本文認為，從稅收發(fā)展史上看，經(jīng)濟發(fā)展是稅收變化的決定性因素，經(jīng)濟基礎變化，即可使稅基發(fā)生變化，繼而使稅種發(fā)生變化。在古代，受社會生產(chǎn)力發(fā)展限制，農(nóng)業(yè)成為最主要的生產(chǎn)部門，這種客觀經(jīng)濟基礎決定了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收獲物為征稅對象的農(nóng)業(yè)稅成為奴隸制、封建制國家最主要的稅種。而伴隨著生產(chǎn)力水平的逐步提高，人類社會進入資本主義社會后，私有制下的商品經(jīng)濟成為整個經(jīng)濟活動的主體，以商品流轉額和私有財實所得額為征稅對象的流轉稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為商品經(jīng)濟的主要稅種。

　　經(jīng)濟基礎　　　稅基　　　　　　　　稅種

　　農(nóng)業(yè)經(jīng)濟　　　農(nóng)作物　　　　　　　農(nóng)業(yè)稅

　　商品經(jīng)濟　　　商品流轉額、所得額　流轉稅、所得稅

　　因此，開征新稅的前提是經(jīng)濟基礎發(fā)生實質(zhì)性的變革。電子商務也是屬于商品經(jīng)濟范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并無實質(zhì)性差別，只是交易形式有所創(chuàng)新。如傳統(tǒng)貿(mào)易銷售《英漢辭典》是以實物形式，電子商務只是將《英漢辭典》的內(nèi)容轉為數(shù)字化形式，利用網(wǎng)絡銷售；再如傳統(tǒng)方式下，醫(yī)生是面對面向病人提供醫(yī)療咨詢服務，電子方式下，醫(yī)生是通過網(wǎng)絡傳遞咨詢內(nèi)容。從交易內(nèi)容上并無差異，甚至可以說電子商務分割了商業(yè)企業(yè)和服務業(yè)的某些業(yè)務，因此可以認定電子商務的經(jīng)濟基礎仍然是商品經(jīng)濟。對其開征新稅從理論上看似乎缺乏說明力。穩(wěn)妥而有效的辦法是在原有稅收制度基礎上進行修改以適用于電子商務征稅。征稅對象是征稅的直接依據(jù)。離線交易可以劃為銷售，征收增值稅，而在線交易比較復雜。網(wǎng)絡信息技術為電子商務搭建了一個交易平臺，它包含了各行各業(yè)的商務活動；圖書、軟件、音像制品的銷售；診療、咨詢、會計、金融（保險、證券交易）及娛樂服務。對上述在線交易應分別確定為銷售和提供服務；還是統(tǒng)一確定為銷售和提供勞務，關鍵是它與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收負擔是否平衡。稅收中性原則是制定稅收政策的重要依據(jù)，它強調(diào)稅收課征方式不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依市場規(guī)則進行。那么對于同一類經(jīng)濟所得不論其交易的方式是電子商務還是傳統(tǒng)貿(mào)易，應享受平等的稅收政策，以避免同類經(jīng)濟行為因稅負輕重不一而造成商業(yè)競爭的扭曲和稅收的流失。因此，依據(jù)稅收中性原則對在線交易的征稅對象應分別歸類：在線銷售書籍、軟件、音像制品等經(jīng)濟所得歸類為銷售，征收增值稅；在線服務（金融、咨詢、會計）應認定為提供勞務，征收營業(yè)稅。

　　（二）加強稅務機關網(wǎng)絡信息技術的開發(fā)和利用

　　電子商務的隱蔽性及極大的流動性，使稅務機關無從有效的掌握納稅人的真實資料。追蹤、監(jiān)查納稅資料成為電子商務征稅的重中之重，這應有賴于稅務機關內(nèi)部網(wǎng)絡信息技術的開發(fā)能力和實際運用能力的提高。（1）組成電子商務專家組，研發(fā)追蹤、監(jiān)察技術難題，設計軟件程序。（2）在網(wǎng)上設立電子銀行、電子稅務局，確立納稅環(huán)節(jié)和應納稅額并即時征稅。（3）各所屬分局設電子商務科，對所屬管轄區(qū)企業(yè)電子商務業(yè)務實行時時監(jiān)控并確定征稅對象的具體金額，尤其是對有偷逃稅款前科的納稅人重點監(jiān)查。當然，稅務機關追蹤、監(jiān)查的工作應得到相關的法律支持，應授予稅務機關進入加密系統(tǒng)的權力?？傊?，電子商務征稅方案的制定和順利實施需要網(wǎng)絡信息技術的配合，在技術難題解決之后將新技術運用到征稅方案才能解決網(wǎng)絡新技術給傳統(tǒng)稅收政策帶來的新問題。

　?。ㄈ﹪H社會達成統(tǒng)一共識

　　電子商務的無國界性和極大的流動性更需要國際社會的相互合作以協(xié)調(diào)國際稅收關系和制止國際性的逃避稅行為。（1）世界應建立一個全球的網(wǎng)域名稱注冊、分配與管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)必須能充分反映網(wǎng)際網(wǎng)絡的地域與功能多重的特性。（2）安全易用的電子交易支付系統(tǒng)是各國都愿意接受的，各國可先通過本國的中央銀行制定管理規(guī)定，而后進行國際協(xié)商。在制定電子現(xiàn)金標準時應保證貨幣流量在稅收上有跡可查，同時增加對電子現(xiàn)金追蹤、監(jiān)查的規(guī)定。（3）在尊重國際稅收基本原則的基礎上，各國政府應加強合作，對國際稅收管轄權沖突問題，跨國公司內(nèi)部電子商務轉讓定價問題以及逃避稅問題進行協(xié)商，制定相關準則，以確保各國的稅收利益。（4）在國際稅收關系中，應特別強調(diào)發(fā)達國家和發(fā)展中國家的稅收分配問題，發(fā)達國家是電子商務的主要輸出國，由于進口征稅存在技術困難，發(fā)展中國家在電子商務輸入時失去了關稅保護屏障，不公正的貿(mào)易會加劇世界的兩極分化，這必然會使國際稅收沖突愈加嚴重。因此，國際稅收協(xié)定在保證發(fā)展中國家的利益方面應給予足夠的重視。

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