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逾期未收回包裝物押金的核算

來源: 秦文嬌 付澤民 編輯: 2006/08/03 11:24:03  字體:

  關(guān)于企業(yè)出租、出借包裝物逾期未退回押金的“逾期”,會計上以超過合同約定期限為限,稅法上以超過1年為限。包裝物押金征稅規(guī)定中的“逾期”以一年為期限,對收取一年以上的押金,無論是否退還,均并入銷售額征稅。個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的,報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確定后,可適當放寬逾期期限。

  實務(wù)中有人將增值稅稅法與會計處理在時間上產(chǎn)生的銷項稅額差異計入了“遞延稅款”,但會計制度規(guī)定,“遞延稅款”科目核算的主要內(nèi)容是企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期攤銷的數(shù)額。即“遞延稅款”主要產(chǎn)生于所得稅會計處理中的納稅影響會計法。筆者認為將增值稅的核算歸入納稅影響會計法,不太符合遞延稅款的會計含義。

  對于以上增值稅銷項稅在會計與稅法產(chǎn)生的時間性差異,在會計制度無明顯規(guī)定的情況下,筆者認為可參照《注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材》科目《稅務(wù)代理實務(wù)》的內(nèi)容,將其列入“待攤費用———銷項稅額”中核算。

  對逾期未返還包裝物押金征收增值稅應(yīng)視同銷售處理,所謂“視同銷售”是指會計上不做銷售處理,而稅法應(yīng)視作銷售,以防漏交各種流轉(zhuǎn)稅及所得稅,實際上是會計與稅法上的處理差異,以避免國家稅收的流失。

  下面,筆者以實例進行說明。

  2003年底,甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè),該商品使用增值稅稅率17%,甲企業(yè)同時出租包裝物一批并收取押金5850元,該批包裝物成本3000元。根據(jù)合同,乙企業(yè)應(yīng)于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業(yè)。(此處指非酒類商品,不考慮消費稅等其他稅金。)

  筆者認為,應(yīng)分兩種情況作以下處理:

  合同期限大于一年

  1. 2003年底銷售時:

  借:銀行存款5850

    貸:其他應(yīng)付款———存入保證金5850

  2. 2004年底逾期一年,包裝物未退回但尚未到合同期限(2005年6月1日)。會計上以超過合同期限為限,故賬務(wù)上不做銷售處理,對應(yīng)計提的銷項稅,將其暫且過渡到“待攤費用———銷項稅額”。

  借:待攤費用———銷項稅額      850

    貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)850

  稅法上銷售以一年為限,申報2004年12月份《增值稅納稅申報表》時,在第1行增加銷售額5850÷(1+17%)=5000元,相應(yīng)的第11行銷項稅增加5000×17%=850元。2004年所得稅匯算清繳時,采取“調(diào)表不調(diào)賬”的原則,即在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第1行銷售收入增加5000元,作為計提業(yè)務(wù)招待費的基數(shù),在第15行銷售成本調(diào)增3000元。

  3. 2005年6月1日,若乙企業(yè)按時歸還包裝物,甲企業(yè)會計處理如下:

  借:其他應(yīng)付款———存入保證金5850

    貸:銀行存款5850

  稅法上,增值稅和所得稅不做任何處理。

  若乙企業(yè)未按時歸還包裝物,甲企業(yè)會計處理如下:

  借:其他應(yīng)付款———存入保證金5850

    貸:其他業(yè)務(wù)收入5000

  待攤費用———銷項稅額850

  借:其他業(yè)務(wù)支出3000

    貸:包裝物———出租包裝物3000

  稅法上,增值稅不做任何處理,所得稅仍采取“調(diào)表不調(diào)賬”的原則,即在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第1行銷售收入調(diào)減5000元,作為計提業(yè)務(wù)招待費的基數(shù),在第15行銷售成本調(diào)減3000元。

  合同期限小于等于一年,或無明顯的合同期限

  2004年底逾期一年時,賬務(wù)處理如下:

  借:其他應(yīng)付款———存入保證金5850

    貸:其他業(yè)務(wù)收入5000

  應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)580

  借:其他業(yè)務(wù)支出3000

    貸:包裝物———出租包裝物3000

  此時,稅法與會計不存在差異。

  針對上述處理,筆者建議設(shè)立“增值稅遞延稅款”會計科目,將因稅法與會計規(guī)定的差異所引起的某個會計期間應(yīng)納增值稅差異集中進行反映和處理,達到統(tǒng)一、規(guī)范和完善增值稅會計核算的目的,減少實務(wù)操作隨意性。

  稅法與會計準則所確認收入(計稅銷售額)的內(nèi)容、項目和金額一致,但因確認的時間不同,形成的在一個納稅期限內(nèi)增值稅銷項稅額差異,這時就可借記“增值稅遞延稅款”科目,在會計確認作收入時,再將該科目沖銷。

  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的通知》(國稅發(fā)[2003]17號)的規(guī)定,防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅以90天為限,不再執(zhí)行原規(guī)定的商業(yè)必須已付款、工業(yè)材料必須已入庫的規(guī)定。當收到發(fā)票如果先不認證,貨到入庫時,可先把進項稅掛在“增值稅遞延稅款科目”的借方,在以后期間或滿足條件可申報抵扣并予以沖銷該科目。

  需要特別說明的是,“增值稅遞延稅款科目”僅限于對時間性差異所影響的應(yīng)納增值稅差異的核算,對一些會計上不確認收入但稅法上規(guī)定的8種視同銷售項目所產(chǎn)生的銷項稅額,以及《增值稅暫行條例》規(guī)定不得抵扣進項稅額的7種情況,不得計入該科目,否則將導(dǎo)致該科目的余額虛增且無法轉(zhuǎn)銷。

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