在企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視的同時(shí)，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行獨(dú)立審核并簽發(fā)報(bào)告也日益受到關(guān)注。如何撰寫內(nèi)部控制審核報(bào)告，它應(yīng)當(dāng)包括哪些質(zhì)量要素，由哪些基本結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容構(gòu)成，關(guān)鍵性內(nèi)容如何進(jìn)行措詞等，對其研究就十分必要。本文比較了美國、澳大利亞、中國三國內(nèi)部控制審核報(bào)告的基本結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容以及具體措詞，以拓展研究視野。
    
　　美、澳、中三國內(nèi)部控制審核報(bào)告的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

　　1.美國。根據(jù)《美國鑒證準(zhǔn)則400：與單位財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的報(bào)告》第45段的規(guī)定，執(zhí)業(yè)人員的報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：

　　(1)包括“獨(dú)立的”一詞的標(biāo)題(一般用“獨(dú)立會(huì)計(jì)師報(bào)告”)。

　　(2)說明管理當(dāng)局關(guān)于該單位在某一特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定(當(dāng)管理當(dāng)局的認(rèn)定沒有后附于執(zhí)業(yè)人員的報(bào)告時(shí)，報(bào)告的第一段也應(yīng)當(dāng)包含管理當(dāng)局的認(rèn)定的說明)。

　　(3)說明認(rèn)定是管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　(4)說明執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任是根據(jù)其審核，對“該單位的內(nèi)部控制有效性或管理當(dāng)局的認(rèn)定”發(fā)表意見。

　　(5)說明審核是根據(jù)美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的鑒證準(zhǔn)則執(zhí)行的，相應(yīng)地，包括了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，測試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，以及實(shí)施執(zhí)業(yè)人員根據(jù)實(shí)際情況認(rèn)為必要的其他程序。

　　(6)說明執(zhí)業(yè)人員相信，審核為其發(fā)表意見提供了合理基礎(chǔ)。

　　(7)應(yīng)加一段說明，由于任何內(nèi)部控制中均存在固有局限，因此，由于錯(cuò)誤或舞弊引起的錯(cuò)報(bào)可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)(此外，本段也應(yīng)當(dāng)說明，根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槲磥砬闆r的變化可能導(dǎo)致現(xiàn)行內(nèi)部控制變得不再適當(dāng)，或者降低了內(nèi)部控制政策或程序的遵循程度)。

　　(8)執(zhí)業(yè)人員的意見是：①根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，該單位在某一特定日期是否在所有重大方面保持了與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制。②根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，管理當(dāng)局關(guān)于該單位在某一特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定是否在所有重大方面是公允表述的。

　　(9)如果認(rèn)定是根據(jù)管理機(jī)構(gòu)制定的特定標(biāo)準(zhǔn)編制的或者是根據(jù)由認(rèn)定者與特定方商定的特定標(biāo)準(zhǔn)編制的，也應(yīng)當(dāng)包含執(zhí)業(yè)人員的報(bào)告；應(yīng)說明因?yàn)橹荚趩我坏貫樘囟ǚ绞褂茫詧?bào)告的使用具有局限性；當(dāng)存在既定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)說明如果認(rèn)定是根據(jù)“指出既定標(biāo)準(zhǔn)”來表述的，該認(rèn)定就不是專門根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來表述的結(jié)果。

　　(10)執(zhí)業(yè)人員事務(wù)所的手書或印刷簽名。

　　(11)審核報(bào)告的日期。

　　2.澳大利亞。根據(jù)《澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則810：關(guān)于控制程序有效性的特殊目的報(bào)告》第67段的規(guī)定，審計(jì)師關(guān)于控制程序有效性的報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：

　　(1)標(biāo)題(如果對控制程序有效性的認(rèn)定提供高程度的保證水平，則標(biāo)題為“獨(dú)立審計(jì)報(bào)告”)。

　　(2)收件人。

　　(3)審計(jì)范圍的描述，包括：活動(dòng)范圍的說明或描述，說明保持對活動(dòng)范圍有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，包括控制程序，是管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　(4)當(dāng)業(yè)務(wù)是鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，說明管理當(dāng)局關(guān)于控制程序有效性的聲明的指定來源。

　　(5)說明審計(jì)師已經(jīng)實(shí)施了該業(yè)務(wù)，以便對控制程序有效性發(fā)表意見。

　　(6)指出審計(jì)師編制報(bào)告的目的及有權(quán)利利用報(bào)告的人，并指出審計(jì)師對其他任何目的或其他任何人員利用本報(bào)告不承擔(dān)責(zé)任。

　　(7)標(biāo)準(zhǔn)的描述或標(biāo)準(zhǔn)來源的披露。

　　(8)說明審計(jì)是根據(jù)澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的。

　　(9)在罕見及例外情況下，當(dāng)偏離基本原則或基本程序可能是必要的，正如在“其他綜合職業(yè)說明SPS1.1：遵循審計(jì)準(zhǔn)則”中的(H)段所要求的說明，對于已偏離的特殊基本原則或基本程序連同偏離的正當(dāng)理由，應(yīng)當(dāng)提供詳細(xì)的說明。

　　(10)進(jìn)一步詳細(xì)說明影響所提供保證的變化因素及其他認(rèn)為適當(dāng)?shù)男畔ⅰ?br>
　　(11)以“固有局限”為標(biāo)題，在該段落部分中陳述：①由于在任何內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中均存在固有局限，因此，錯(cuò)誤或違規(guī)可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)是可能的，并且在已審計(jì)的控制程序之內(nèi)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)執(zhí)行未經(jīng)審計(jì)，因而不對其有效性發(fā)表意見；②審計(jì)不被設(shè)計(jì)用于發(fā)現(xiàn)控制程序中的所有薄弱環(huán)節(jié)，因此沒有在整個(gè)期間內(nèi)持續(xù)地實(shí)施審計(jì)，且所實(shí)施的測試是建立在樣本基礎(chǔ)之上的；③根據(jù)控制程序評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來期間存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槲磥砬闆r的變化可能導(dǎo)致控制程序變得不再適當(dāng)，或者可能降低控制程序的遵循程度。

　　(12)當(dāng)審計(jì)師的意見是保留的，則應(yīng)有以"限制情況"為標(biāo)題的一部分，清楚地說明該保留意見的原因。

　　(13)對在所有重大方面和根據(jù)指定的控制標(biāo)準(zhǔn)，與活動(dòng)范圍有關(guān)的控制程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效發(fā)表意見。

　　(14)審計(jì)師的簽名。

　　(15)審計(jì)師的地址。

　　(16)審計(jì)師報(bào)告的日期。

　　3.中國。根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第五章第三十條至第三十九條的規(guī)定，內(nèi)部控制審核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下基本內(nèi)容：

　　(1)標(biāo)題。統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”。

　　(2)收件人。應(yīng)當(dāng)為審核業(yè)務(wù)的委托人，并應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱，可用“XX股份有限公司”。

　　(3)引言段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定；②被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任；③注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

　　(4)范圍段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①審核依據(jù)，即《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；②審核程序；③實(shí)施的審核程序?yàn)樽詴?huì)計(jì)師發(fā)表審核意見提供合理的基礎(chǔ)；

　　(5)固有限制段。應(yīng)當(dāng)說明以下內(nèi)容：①內(nèi)部控制的固有限制；②根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)。

　　(6)說明段。如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則應(yīng)增加說明段，說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及其對實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響。

　　(7)意見段。應(yīng)當(dāng)說明被審核單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制。

　　(8)簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。應(yīng)當(dāng)由注冊會(huì)計(jì)師簽名并蓋章，加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。

　　(9)報(bào)告日期。是指注冊會(huì)計(jì)師完成外勤審核工作的日期。

　　三國內(nèi)部控制審核報(bào)告的比較

　　(一)內(nèi)容與結(jié)構(gòu)

　　1.標(biāo)題。美國將其統(tǒng)一稱為“獨(dú)立會(huì)計(jì)師報(bào)告”，突出了注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施業(yè)務(wù)的獨(dú)立性特征，將注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)告與其他專業(yè)人員的報(bào)告區(qū)別開來。但美國注冊會(huì)計(jì)師就其他業(yè)務(wù)簽發(fā)的報(bào)告也有稱為“獨(dú)立會(huì)計(jì)師報(bào)告”的。如注冊會(huì)計(jì)師簽發(fā)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告審閱報(bào)告就稱為“獨(dú)立會(huì)計(jì)師報(bào)告”，年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告也可稱為“獨(dú)立會(huì)計(jì)師報(bào)告”。此外，這種標(biāo)題沒有反映出業(yè)務(wù)對象與業(yè)務(wù)性質(zhì)，不能將內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)報(bào)告與注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的其他業(yè)務(wù)報(bào)告相區(qū)別。澳大利亞將標(biāo)題統(tǒng)一稱為“獨(dú)立審計(jì)報(bào)告”，也突出了注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施業(yè)務(wù)的獨(dú)立性特征。但也存在幾個(gè)問題：一是未將注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告相區(qū)別；二是內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)性質(zhì)定性不太恰當(dāng)，沒有嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)(audit)與審核(examination，也譯為“審查”)業(yè)務(wù)。一般地，將對財(cái)務(wù)信息提供高程度保證服務(wù)的業(yè)務(wù)稱為審計(jì)，而將對其他非財(cái)務(wù)信息提供高程度保證服務(wù)的業(yè)務(wù)稱為審核。在澳大利亞，注冊會(huì)計(jì)師還可以對內(nèi)部控制實(shí)施審閱(review)業(yè)務(wù)和商定程序業(yè)務(wù)(agreed-upon procedures)。中國將標(biāo)題統(tǒng)一稱為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，突出了注冊會(huì)計(jì)師所完成業(yè)務(wù)的對象是內(nèi)部控制，實(shí)施業(yè)務(wù)的性質(zhì)是審核業(yè)務(wù)，言簡意賅，一目了然。但沒有將注冊會(huì)計(jì)師所簽發(fā)的審核報(bào)告與其他專業(yè)人員所簽發(fā)的審核報(bào)告區(qū)別開來。

　　2.收件人。美國的內(nèi)部控制審核報(bào)告沒有要求注明收件人，而澳大利亞的內(nèi)部控制報(bào)告要求注明收件人。在中國，收件人為審核業(yè)務(wù)委托人，一般直接用“XX股份有限公司”。在收件人方面，中國與澳大利亞在實(shí)質(zhì)上是相同的。

　　3.正文整體結(jié)構(gòu)。美國的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報(bào)告的正文整體結(jié)構(gòu)由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個(gè)自然段構(gòu)成。在正式報(bào)告中，每一自然段均沒有小標(biāo)題。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報(bào)告，則在意見段之前增加說明段。在澳大利亞，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報(bào)告的正文整體結(jié)構(gòu)由范圍段、固有限制段、意見段構(gòu)成。范圍段又包括五個(gè)自然段，固有限制段包括四個(gè)自然段，只有意見段只包括一個(gè)自然段。每一自然段均有相應(yīng)小標(biāo)題，分別是范圍、固有局限、審計(jì)意見。實(shí)際上，其范圍段包括了美國的引言段與范圍段的內(nèi)容。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報(bào)告，則在意見段之前增加說明段，說明段的小標(biāo)題為“發(fā)現(xiàn)的情況”或其他適當(dāng)?shù)男?biāo)題。在中國，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審核報(bào)告的正文整體結(jié)構(gòu)由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個(gè)自然段構(gòu)成，每一自然段均沒有小標(biāo)題。如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審核報(bào)告，則在意見段之前增加說明段。可見，在正文的整體結(jié)構(gòu)上，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較為復(fù)雜。

　　4.引言段。美國的引言段只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定、被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。澳大利亞沒有專門的引言段，但在范圍段中，包括了美國審核報(bào)告中引言段中的相應(yīng)內(nèi)容，只是分散在不同的自然段中而已。在中國，引言段也只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定、被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任、注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。可見，中國與美國的審核報(bào)告中，引言段中的內(nèi)容是相同的。

　　5.范圍段。美國的范圍段只有一自然段，包括的主要內(nèi)容有三個(gè)方面：一是說明實(shí)施審核程序所依據(jù)的職業(yè)準(zhǔn)則；二是說明已實(shí)施的審核程序；三是說明已實(shí)施的審核程序?yàn)閳?zhí)業(yè)人員發(fā)表審核意見提供了合理基礎(chǔ)。澳大利亞的范圍段共有五個(gè)自然段，包括的內(nèi)容比較復(fù)雜：第一自然段主要說明已審計(jì)內(nèi)部控制的范圍與審計(jì)目的(或者說是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任)；第二自然段主要說明確定審計(jì)范圍的依據(jù)和使用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；第三自然段主要說明被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任、包含該認(rèn)定的報(bào)告、已經(jīng)對控制程序?qū)嵤┝霜?dú)立審計(jì)及審計(jì)的目的；第四自然段主要說明實(shí)施審計(jì)程序所依據(jù)的審計(jì)準(zhǔn)則、已實(shí)施的審計(jì)程序、實(shí)施審計(jì)程序的目的；第五自然段主要說明審計(jì)師編制報(bào)告的目的、有權(quán)利使用報(bào)告的人、強(qiáng)制審計(jì)師對其他任何目的或其他人員使用本報(bào)告不承擔(dān)責(zé)任。在中國，范圍段也只有一自然段，主要說明審核依據(jù)、審核程序、實(shí)施的審核程序?yàn)樽詴?huì)計(jì)師發(fā)表審核意見提供了合理的基礎(chǔ)三方面的內(nèi)容?？梢姡诜秶沃?，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較復(fù)雜。

　　6.固有局限段。在美國，固有限制段只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險(xiǎn)兩項(xiàng)內(nèi)容。在澳大利亞，固有限制段分四個(gè)自然段來表述，第一自然段說明內(nèi)部控制本身存在的局限與審計(jì)范圍的局限；第二自然段說明審計(jì)程序設(shè)計(jì)的局限；第三自然段說明根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險(xiǎn)；第四自然段說明審計(jì)意見形成的基礎(chǔ)。在中國，固有限制段也只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果推測未來存在的風(fēng)險(xiǎn)兩項(xiàng)內(nèi)容?？梢?，在固有局限段中，中國的與美國的完全相同，澳大利亞的不但結(jié)構(gòu)復(fù)雜，所包括的內(nèi)容也較多，特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)范圍與審計(jì)程序方面存在的局限。

　　7.意見段。三國審核報(bào)告的意見段均只有一自然段。如美國注冊會(huì)計(jì)師可以直接針對被審核單位是否保持了與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，也可以針對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表審核意見。在澳大利亞，注冊會(huì)計(jì)師可以直接針對控制程序本身的有效性發(fā)表意見，也可以針對管理當(dāng)局關(guān)于控制程序有效性的認(rèn)定發(fā)表意見。在中國，規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師對被審核單位是否保持了與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，沒有規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師是否可以對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表審核意見。可見，美國與澳大利亞發(fā)表審核意見的對象相同，可以針對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表意見，也可針對管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定發(fā)表意見。而在中國，只規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師直接對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審核意見。

　　8.說明段。在美國，說明段主要說明三項(xiàng)內(nèi)容：一是說明注冊會(huì)計(jì)師在審核中發(fā)現(xiàn)了情況，并認(rèn)為是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行中存在的重大缺陷；二是說明存在的重大控制缺陷對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響；三是解釋重大控制缺陷，即不能為單位內(nèi)部控制及時(shí)預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證的情況。在澳大利亞，則稱為“發(fā)現(xiàn)的情況”，主要說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響。必要時(shí)，還可以對其他適當(dāng)信息進(jìn)行詳細(xì)說明，但沒有解釋什么是“內(nèi)部控制的重大缺陷”。在中國，說明段除描述內(nèi)部控制的重大缺陷及其對實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的影響外，還強(qiáng)調(diào)“有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，而上述重大控制缺陷使貴公司內(nèi)部控制失去這一功能?！霸搹?qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上是對“內(nèi)部控制的重大缺陷”進(jìn)行解釋?？梢?，三國在說明段中的主要內(nèi)容是一致的。

　　9.報(bào)告簽名與報(bào)告日期。三國在報(bào)告簽名與報(bào)告日期方面是相同的。

　　10.主要意見類型。三國在內(nèi)部控制審核意見類型方面也是相同的，均分為無保留意見、保留意見、否定意見、無法發(fā)表意見。我國用的是“拒絕表示意見”。筆者認(rèn)為，“拒絕”含有注冊會(huì)計(jì)師不愿意之意，其感情色彩與注冊會(huì)計(jì)師因受范圍限制無法、不能形成意見不符，筆者傾向于使用“無法發(fā)表意見”。

　　11.其他。在美國和澳大利亞，在報(bào)告正文的開頭，均提及被審核單位對內(nèi)部控制有效性作出認(rèn)定所依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)。而中國的報(bào)告中沒有提及管理當(dāng)局作出認(rèn)定所依據(jù)的控制標(biāo)準(zhǔn)。

　　總之，中美兩國注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告大同小異，差異甚微。而澳大利亞的審核報(bào)告則包括了中美報(bào)告的全部內(nèi)容，但在報(bào)告中的排放位置不同，且還有其獨(dú)特內(nèi)容，既向使用者傳達(dá)了更多信息，但也增加了報(bào)告的復(fù)性。

　　(二)質(zhì)量要素

　　下面用列表（見11期雜志內(nèi)文）的方式對三國內(nèi)部控制審核報(bào)告的質(zhì)量要素進(jìn)行比較。

　　就整體印象來說，美國與中國的注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告比較簡潔，雖缺少一些質(zhì)量要素，但整體質(zhì)量還是高的。澳大利亞的審核報(bào)告質(zhì)量要素齊全，但篇幅較長，整體質(zhì)量也較高。