目前我國內(nèi)部控制的評價體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部會計控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分予以重視。而只有建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的評價指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實踐中才具有現(xiàn)實的可運行性與有效性。我國的部分學(xué)者建議在COSO報告的基礎(chǔ)上建立一套內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的內(nèi)部控制評價標(biāo)準體系。另外還有一些學(xué)者則更注重我國傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制標(biāo)準研究，即主要以企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)為評價對象。在考察了以上兩種研究態(tài)度及成果的基礎(chǔ)上，筆者認為我國當(dāng)前的內(nèi)部控制評價標(biāo)準體系的建立應(yīng)當(dāng)以前瞻性原則與務(wù)實性原則為指導(dǎo)，既要借鑒國際上先進的研究成果，又要結(jié)合我國的現(xiàn)實情況。

　　一、美國內(nèi)部控制有效性評價發(fā)展的啟示

　　通過對《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》和《薩班斯·奧克斯利法案》中有關(guān)內(nèi)部控制有效性評價的最新成果的分析，我們可以看到其給我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價改進帶來的諸多啟示，必須評估企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行兩方面的有效性，確保內(nèi)部控制規(guī)范真正落到實處，從而維護市場秩序，保護投資人、債權(quán)人、經(jīng)營者的長遠利益。

　?。?）強調(diào)“人”的重要性。報告認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價應(yīng)包含董事會、審計委員會、法律顧問、首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官、經(jīng)營管理層、內(nèi)部審計和外部審計等各個方面，明確了評估的每個行動步驟由哪些高管負主要責(zé)任，以確保按時完成內(nèi)部控制評價工作。

　?。?）界定了管理當(dāng)局的責(zé)任。報告認為，管理層必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準來評價公司內(nèi)部控制的有效性，對形成的評估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面聲明。

　　（3）明確了審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性審核程序的構(gòu)成要素。報告要求審計師對內(nèi)部控制每個層面的重要控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性、以及每個重要賬戶的余額、交易類別和披露進行評價。審計師不能將他人的評估結(jié)果作為對重要賬戶余額、交易類別和披露的控制執(zhí)行有效性的初始證據(jù)，但審計師可以根據(jù)他人的工作來改變自身評估工作的測試性質(zhì)、時間和程度。

　?。?）界定了內(nèi)部控制有效性評價與財務(wù)報告審計的關(guān)系。兩者既有不同，又有聯(lián)系。首先，兩者目標(biāo)不同。財務(wù)報表審計中也需要對公司的內(nèi)部控制情況進行了解，并對控制風(fēng)險進行評價，但這些工作主要是為了決定其它財務(wù)報表審計程序的屬性、時間和程度，而并不需要單獨對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性提供報告。而內(nèi)部控制審計的目標(biāo)卻是對公司是否在所有重大方面建立健全了財務(wù)報告的有效內(nèi)部控制發(fā)表意見，此時，獨立審計師需要了解公司建立的財務(wù)報告內(nèi)部控制，并對其設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性進行測試，要完成這項工作，審計師必須對財務(wù)報告程序中的每一個重要控制的有效性進行評價。其次，兩者也有聯(lián)系，即都需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有效性進行評價，審計師可以利用所取得的內(nèi)部控制評價的證據(jù)來改變其它財務(wù)報告審計程序的屬性、時間和程度。由于內(nèi)部控制的內(nèi)在局限性，審計師仍然需要執(zhí)行實質(zhì)性程序進行測試。此外，獨立審計師可以根據(jù)內(nèi)部控制有效性審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷，來決定財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試過程的屬性、時間和程度。

　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的現(xiàn)狀

　　我國自20世紀90年代起開始加大政府對內(nèi)部控制的推動作用?，F(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范中多項涉及到內(nèi)部控制的內(nèi)容?？梢钥闯?，政府監(jiān)管部門對單位內(nèi)部控制的建立健全提出了一定的要求，但沒有對管理層進行內(nèi)部控制制度有效性評價提供實質(zhì)性指導(dǎo)，從而造成不同公司的管理層在進行內(nèi)部控制的有效性評價時沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準。與此同時，我國的內(nèi)部會計規(guī)范才剛剛開始，一套完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立還有待時日，這也給內(nèi)部控制有效性評價增加了難度。

　　三、我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的改進建議

　　《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》和《薩班斯·奧克斯利法案》中有關(guān)內(nèi)部控制評價體系建設(shè)的成果對于我國內(nèi)部控制評價體系的改進有一定的借鑒意義，但我們也應(yīng)該看到，《薩班斯·奧克斯利法案》的出臺后，在美國也引起了諸多非議，其中有些規(guī)定過于嚴格，存在“安然，安達信事件”的矯正過度。筆者提出以下幾點建議，具體如下：

　　1.通過法律法規(guī)的形式對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價進行強制性規(guī)定。

　　目前，僅有2001年10月證監(jiān)會發(fā)布“關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知”中對內(nèi)部控制評審提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進行評審，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評審報告。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。面對我國上市公司的經(jīng)營失敗和公司舞弊指控的增多，財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)，這就對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行評價提出了新的要求。我們應(yīng)借鑒國外的經(jīng)驗，在相關(guān)法律法規(guī)中對內(nèi)部控制評價提出明確的要求，以將財務(wù)報告錯誤表述的風(fēng)險降低到一個恰當(dāng)?shù)乃健?/p>

　　2.建立統(tǒng)一科學(xué)的評價標(biāo)準。

　　美國的相關(guān)法律條款和實務(wù)都對在內(nèi)部控制評價的早期確定科學(xué)的評級標(biāo)準提出了要求，認為應(yīng)采用諸如COSO報告提出的內(nèi)部控制風(fēng)險管理的公認標(biāo)準，作為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價的標(biāo)準。目前我國內(nèi)部控制評價實務(wù)中，管理層建立健全有效的內(nèi)部控制，一般是參照財政部發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》進行的，內(nèi)容主要是以單位的內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計有關(guān)的控制；獨立審計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)則是根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》進行的。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系，造成內(nèi)部控制有效性評價流于形式，沒有和財務(wù)報告審計中的內(nèi)部控制評價明顯區(qū)分開來。因此，盡早建立一套完整的、公認的內(nèi)部控制標(biāo)準，使內(nèi)部控制評價有章可循是必要的。

　　3.明確內(nèi)部控制有效性評價的內(nèi)容。

　　目前，我國理論界與實務(wù)界沒有對內(nèi)部控制有效性評價的內(nèi)容形成一致的意見。由于獨立審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計時，主要是針對財務(wù)報告形成過程中所有重要的內(nèi)部控制有效性進行評價，因此在確定內(nèi)部控制評價的內(nèi)容時，一方面應(yīng)根據(jù)注冊會計師與委托人達成的業(yè)務(wù)約定書內(nèi)容，另一方面，還需要考慮審計師在審計初期確定的審核標(biāo)準。此外，對于重大環(huán)節(jié)的風(fēng)險評價應(yīng)作為內(nèi)部控制有效性評價內(nèi)容的重點。中航油公司曾在2003年被新加坡證券監(jiān)督部門列為最具透明度的企業(yè)，說明其在細節(jié)方面的內(nèi)部控制做得非常周到。但是從事后暴露的結(jié)果看，恰恰是在經(jīng)營風(fēng)險管理的重大環(huán)節(jié)上出了問題。

　　4.設(shè)計一套科學(xué)的內(nèi)部控制有效性評價程序。

　　管理層對內(nèi)部控制的有效性評價可以分四個步驟來完成，即：計劃、設(shè)計有效性評價、執(zhí)行有效性評價、評估和報告。首先是計劃階段，主要內(nèi)容包括：對高級管理人員進行教育；建立任務(wù)小組并明確責(zé)任；確定需要重點關(guān)注的內(nèi)部控制。其次是對內(nèi)部控制的設(shè)計有效性進行評價，內(nèi)容包括：根據(jù)確定的標(biāo)準，設(shè)計有效性評價；檢查現(xiàn)存的內(nèi)部控制文件。第三階段是對執(zhí)行有效性進行評價，具體的行動步驟有：管理層將所設(shè)計的內(nèi)部控制責(zé)任分配到具體的崗位，并組織內(nèi)部審計人員或第三方人員實施監(jiān)控程序和評價活動，執(zhí)行有效性評價；CEO和CFO對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的重要性進行評價，并就采取的對策達成一致意見；將得出的結(jié)論向?qū)徲嬑瘑T會和外部審計人員報告。最后階段是評估和報告階段，內(nèi)容有：發(fā)表管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的聲明，并將其作為公司年報的一部分予以公布；發(fā)現(xiàn)的重大控制缺陷和重要控制弱點以及采取的對策，并向法律顧問和董事會報告。

　　5.明確內(nèi)部控制有效性評價的時間范圍。

　　盡管獨立審計師發(fā)表的內(nèi)部控制評價報告是針對特定時點進行的（一般是與所審計會計報表期間的期末資產(chǎn)負債表口徑一致），但審計人員對內(nèi)部控制有效性與否進行的測試工作則涵蓋了一段時間。因此，管理層應(yīng)該保證投入運行的內(nèi)部控制必須運行了一段足夠的時間，以便于審計師實行執(zhí)行有效性測試工作。在確定我國內(nèi)部控制有效性評價的時間范圍時，應(yīng)借鑒國外的有益經(jīng)驗，針對一段時間內(nèi)的內(nèi)部控制的有效性進行評價，并在管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的聲明中明確報告的期間范圍，對超過一定期限的內(nèi)部控制評價結(jié)果，還需要取得額外的證據(jù)來支持最終的評價結(jié)果。

　　6.管理層評價與外部審計師審核的協(xié)調(diào)一致性。

　　管理層對內(nèi)部控制有效性負責(zé)，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準對公司的內(nèi)部控制有效性進行評價，并獲取足夠的證據(jù)來支持最終的評價結(jié)果，同時需要簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書面聲明。而審計師需要對管理層最終形成的內(nèi)部會計控制評價報告意見提供足夠的恰當(dāng)證據(jù)。所以管理層應(yīng)該加強與外部審計師的交流和溝通，例如所確定的重要的內(nèi)部控制內(nèi)容及原因；對重要內(nèi)部控制形成的文件的完整性以及設(shè)計的合理性如何；在進行重要控制的執(zhí)行有效性評價時采取的程序是否科學(xué)合理；發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其重要性如何，采用的改進措施是否有效等。管理層、內(nèi)部審計人員以及管理層雇用的第三方的測試工作只能作為外部審計人員內(nèi)部控制評價工作的一部分，但審計師還需要重復(fù)相關(guān)的測試工作，并進行執(zhí)行有效性的獨立測試，以保證審計結(jié)論的公允。