一、取得交易性金融資產(chǎn)

　　企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息。

　　[例1]甲公司2008年10月15日，從二級市場購入乙公司股票10萬股，每股的市場購入價(jià)10.5元，其中每股含有已宣告而尚未支付的現(xiàn)金股利0，5元，另外支付相關(guān)稅費(fèi)3000元。該公司將其作為交易性金融資產(chǎn)。

　　按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值=10 x(10.5-0.5)=100萬元；每股含有已宣告而尚未支付的現(xiàn)金股利0.5元，共10 x 0.5=5萬元，計(jì)入應(yīng)收股利；支付的手續(xù)費(fèi)減少投資收益0.3萬元。該筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票(成本)1000000

　　　　應(yīng)收股利 50000

　　　　投資收益 3000

　　　　貸：銀行存款 1053000

　　按稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的交易費(fèi)用，雖然當(dāng)期減少了會計(jì)利潤，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本100萬元一并在企業(yè)所得稅前列支。即投資收益減少0.3萬元不得抵減應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，因此交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為100，3萬元(100+0.3)，而交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬元。按照會計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，影響到了企業(yè)的利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。但在會計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)所得稅按年計(jì)征，分月或分季預(yù)繳，年終匯算清繳，企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，對于該資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，不需要確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，只需要于資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債即可。此外，如果該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和出售發(fā)生在同一會計(jì)期間，取得和出售該資產(chǎn)不會引起會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，因此對該交易性金融資產(chǎn)也無須確認(rèn)遞延所得稅。

　　對于企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利進(jìn)行處理，這和稅法規(guī)定是一致的，因此應(yīng)收股利的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是5萬元，不存在差異。

　　二、收到之前墊付的現(xiàn)金股利或債券利息

　　收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，是企業(yè)債權(quán)的收回，不屬于持有期間獲得的收益，稅務(wù)處理與會計(jì)處理相同。

　　[例2]承例1，2008年11月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。該筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 50000

　　　　貸：應(yīng)收股利 50000

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表日會計(jì)處理

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)人當(dāng)期損益。

　　[例3]承例2，2008年12月31日乙公司股票的公允價(jià)值漲到每股12元。甲公司持有乙公司股票10萬股，公允價(jià)值變動收益為20萬元(120-100)。該筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票(公允價(jià)值變動)200000

　　　　貸：公允價(jià)值變動損益 200000

　　需要注意的是，公允價(jià)值變動損益20萬元是會計(jì)利潤的一部分，需要在利潤表上進(jìn)行反映，但期末會計(jì)處理時(shí)，實(shí)際并不將公允價(jià)值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，即所謂的“表結(jié)賬不結(jié)”。2008年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=交易性金融資產(chǎn)初始成本100+交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動而增加的價(jià)值20=120萬元，按稅法規(guī)定，期末公允價(jià)值變動損益20萬元不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額，也不承認(rèn)因此而增加的20萬元的交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值，該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=交易性金融資產(chǎn)的購買成本100+支付的相關(guān)稅費(fèi)0.3=100.3萬元。資產(chǎn)的賬面價(jià)值120萬大于其計(jì)稅基礎(chǔ)100.3萬元，兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債4.925萬元[(120-100.3)x 25％]，同時(shí)與該資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債期初余額為零，因此應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用　49250

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　49250

　　四、期末所得稅的計(jì)算

　　企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

　　[例4]承例3，假設(shè)2008年的稅前利潤為200萬元，該資產(chǎn)公允價(jià)值變動為20萬元；無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。遞延所得稅負(fù)債和遞所得稅資產(chǎn)期初余額均為零。

　　2008年全年應(yīng)納稅所得額=稅前利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額=200+投資收益減少0.3-公允價(jià)值變動損益20=180.3(萬元)

　　全年應(yīng)交所得稅=180.3×25％=45.075(萬元)

　　本年度所得稅費(fèi)用=180.3×25％＝45.075(萬元)

　　假設(shè)本年已預(yù)交所得稅40萬元，則企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅金額為5.075萬元(45.075-40)，計(jì)算補(bǔ)交所得稅時(shí)賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 50750

　　　　貸：應(yīng)交所得稅 50750

　　計(jì)算確定了本年所得稅費(fèi)用后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=本年所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用

　　其中：遞延所得稅費(fèi)用：遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)

　　例中甲公司2008年度遞延所得稅負(fù)債為4，925萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為O，利潤表中的所得稅費(fèi)用為50萬元(45.075+4.925)，從而與稅前利潤200萬元相配比(按稅前利潤計(jì)算，利潤表中的所得稅費(fèi)用=200 x 25％=50萬元)，符合會計(jì)準(zhǔn)則要求。

　　五、持有期間取得現(xiàn)金股利或債券利息

　　交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)人投資收益。對于交易性股票投資，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，會計(jì)處理與稅務(wù)處理一致。

　　[例5]承例4，2009年2月15日，乙公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.5元。甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)收股利 50000

　　　　貸：投資收益 50000

　　六、處置交易性金融資產(chǎn)

　　處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值變動與初始入賬金額之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動損益。

　　[例6]承例5，2009年3月20日甲公司將上述股票全部出售，每股售價(jià)15元，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)0.4萬元。

　　甲公司收回的總價(jià)款=10×15-0.4=149.6(萬元)

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=149.6-100-5=44.6(萬元)

　　借：銀行存款 1496000

　　　　公允價(jià)值變動損益 200000

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票(成本) 1000000

　　　　　　　　　　　　　——乙公司股票(公允價(jià)值變動) 200000

　　　　　　投資收益 446000

　　　　　　應(yīng)收股利 50000

　　計(jì)入投資收益的44.6萬元中，公允價(jià)值變動收益20萬元計(jì)入了上一期的會計(jì)利潤，因此股票出售時(shí)會計(jì)上本期應(yīng)確認(rèn)投資收益24.6萬元(44.6-20)。

　　按稅法規(guī)定，稅法上本期應(yīng)確認(rèn)的投資收益44.3萬元(149.6-5)，比會計(jì)確認(rèn)的投資收益多出19.7萬元(44.3-24.6)，應(yīng)調(diào)增2009年度的應(yīng)納稅所得額。

　　七、資產(chǎn)負(fù)債表日會計(jì)處理及所得稅費(fèi)用的計(jì)算

　　該交易性金融資產(chǎn)出售后，2009年12月31日其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末余額也應(yīng)為零，遞延所得稅負(fù)債的期末余額也應(yīng)為零，所以應(yīng)沖減之前確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債4.925萬元(19.7×25％)。甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：遞延所得稅負(fù)債49250

　　　　貸：所得稅費(fèi)用49250

　　假設(shè)2009年的稅前利潤為300萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，那么2009年的全年應(yīng)納稅所得額=稅前利潤+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額=300+19.7=319，7萬元。全年應(yīng)交所得稅=319.7x 25％=79.925萬元，本年度所得稅費(fèi)用=319.7×25％=79.925萬元。

　　假設(shè)本年已交所得稅70萬元，則企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳所得稅金額=79.925-70=9.925萬元，計(jì)算補(bǔ)交所得稅時(shí)賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 99250

　　　　貸：應(yīng)交所得稅 99250

　　利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=本年所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用，其中：遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)，例中2009年遞延所得稅負(fù)債為-4.925萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為0，因此，利潤表中所得稅費(fèi)用為75萬元(79.925－4.925)，從而與稅前利潤300萬元配比，符合會計(jì)準(zhǔn)則要求。