【摘 要】可供出售金融資產(chǎn)存在初始計(jì)量時(shí)范圍界定不確定、 后續(xù)計(jì)量中對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)影響較大等問題。筆者對(duì)此作了分析，并建議簡化金融資產(chǎn)初始計(jì)量分類以及核算程序與內(nèi)容，避免金融資產(chǎn)在存續(xù)期間的重分類問題，從而減少可供出售金融資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)價(jià)值對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的影響。

　　【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；不確定；凈資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)是企業(yè)金融資產(chǎn)的一種。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（下稱《準(zhǔn)則》）將金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)分為四類，由于其分類一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，所以，金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其核算就會(huì)受初始計(jì)量分類的影響。

　　一、可供出售金融資產(chǎn)范圍界定的不確定性分析

　　可供出售金融資產(chǎn)是指公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及企業(yè)沒有將其劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)�！稖�(zhǔn)則》中將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)劃分為四類（具體內(nèi)容如表1所示），并規(guī)定上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　從表1可以看出，企業(yè)投資初始計(jì)量時(shí)：

　　其一，若投資目的為賺取差價(jià)而短期持有時(shí)，應(yīng)當(dāng)劃分為第一類——交易性金融資產(chǎn)（短期投資）。如從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等，通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算。

　　其二，若投資目的為長期并有能力持有到期，應(yīng)當(dāng)劃分為第二類——持有至到期投資（長期債券投資）。雖然《準(zhǔn)則》將這類劃分條件限定于一般一年內(nèi)，但從財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》核算內(nèi)容看，是指企業(yè)的長期債券投資。

　　其三，企業(yè)常規(guī)經(jīng)營業(yè)務(wù)的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為第三類——貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。投資初始計(jì)量時(shí)沒有劃分為以上三類，即投資初始計(jì)量時(shí)目的不明確或持有能力不確定的投資，應(yīng)當(dāng)劃分為第四類——可供出售金融資產(chǎn)。

　　實(shí)際上影響企業(yè)投資目的和能力的因素如市場(chǎng)利率變化、投資收益變化、企業(yè)流動(dòng)資金需求量變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化、可利用的財(cái)務(wù)資源發(fā)生變化、相關(guān)法律法規(guī)變化等是企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的�？梢钥隙ǖ卣f，企業(yè)初始投資時(shí)所劃分的長期或短期只是相對(duì)而不是絕對(duì)的。因此，在長期持有與短期范圍已界定的情況下，再出現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的劃分就顯得累贅。例如企業(yè)債券投資在這種分類下就需要根據(jù)其投資目的、能力等在交易性金融資產(chǎn)（短期）、持有至到期投資（長期）、可供出售金融資產(chǎn)（長期或短期不確定）三類中進(jìn)行定位，使金融資產(chǎn)的分類增加了難度。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)影響的分析

　　資本公積是企業(yè)凈資產(chǎn)的重要組成部分。股東投入企業(yè)，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成注冊(cè)資本的部分。資本公積的增減直接影響企業(yè)凈資產(chǎn)的規(guī)模。近年，隨著各項(xiàng)新法規(guī)制度的頒布和實(shí)施，在企業(yè)創(chuàng)立、合并、增資、投資、組建或經(jīng)營過程中越來越多的業(yè)務(wù)涉及到“資本公積”，使其核算內(nèi)容日趨復(fù)雜�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)由于一般金額較大，對(duì)企業(yè)資本公積產(chǎn)生的影響也較大，其主要表現(xiàn)為：

　　其一，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日公允價(jià)值與賬面余額差額。

　　其二，資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額的差額。

　　其三，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額。

　　其四，出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額等。

　　資本公積金的性質(zhì)是企業(yè)的資本儲(chǔ)備，其用途主要為轉(zhuǎn)增資本，金額應(yīng)該為實(shí)有�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)隨著活躍市場(chǎng)的變化或未來現(xiàn)金流量中不確定因素的影響而變化，顯出很強(qiáng)的不確定性，將由于公允價(jià)值變動(dòng)而增減的價(jià)值計(jì)入資本公積，使其對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)影響在每個(gè)時(shí)點(diǎn)都會(huì)發(fā)生變化，最終造成企業(yè)凈資產(chǎn)的金額中摻雜未實(shí)現(xiàn)金額�？梢哉f，市場(chǎng)泡沫越大，企業(yè)凈資產(chǎn)泡沫程度越嚴(yán)重，對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)影響也越大。同時(shí)，凈資產(chǎn)的變動(dòng)會(huì)直接影響到企業(yè)一系列財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。

　　三、相關(guān)建議

　�。ㄒ唬┖喕�金融資產(chǎn)的分類與相關(guān)核算

　　在金融資產(chǎn)的初始計(jì)量與核算中：

　　1.企業(yè)金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)：若對(duì)該項(xiàng)投資有長期持有的目的，可以通過“持有至到期投資”賬戶核算；若對(duì)該項(xiàng)投資沒有長期持有的目的，可以通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算。

　　2.企業(yè)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)：當(dāng)企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資長期持有的目的改變時(shí)，若直接處置，則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接予以沖減；若不直接處置，則其余額若保留在該賬戶直到處置。因此，建議取消分類中的第四類可供出售金融資產(chǎn)以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，不需要在初始計(jì)量時(shí)對(duì)原本不確定的問題，一定要作出絕對(duì)準(zhǔn)確的選擇，投資作太復(fù)雜的選擇而增加分類的難度。第二，債券存續(xù)期間后續(xù)計(jì)量時(shí)不需要重分類而簡化金融資產(chǎn)的核算程序與核算內(nèi)容。第三，減少可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)凈資產(chǎn)的影響程度。

　　（二）細(xì)化“資本公積”明細(xì)科目

　　將現(xiàn)行準(zhǔn)則“其他資本公積”明細(xì)科目中未實(shí)現(xiàn)的資本公積分離出來計(jì)入“待轉(zhuǎn)資本公積”明細(xì)科目。這樣做，“資本公積”總賬下的“資本（股本）溢價(jià)”與“其他資本公積”都可以轉(zhuǎn)增資本，而“待轉(zhuǎn)資本公積”賬戶中留存的金額，會(huì)隨著市場(chǎng)變化而增減變動(dòng)，直至實(shí)現(xiàn)后從“待轉(zhuǎn)資本公積”轉(zhuǎn)入“其他資本公積”后方可轉(zhuǎn)增資本。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，剔除資本公積的虛有成分，保障企業(yè)資本儲(chǔ)備的實(shí)有性。雖然資本公積作為資本的儲(chǔ)備，按法定程序可以轉(zhuǎn)增資本，但在現(xiàn)行核算體系中所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本會(huì)虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)。這樣處理，實(shí)際上將企業(yè)的資本儲(chǔ)備中未實(shí)現(xiàn)部分單獨(dú)列示，在計(jì)算凈資產(chǎn)構(gòu)成時(shí)應(yīng)予以剔除，以保證企業(yè)凈資產(chǎn)的穩(wěn)定性。第二，從現(xiàn)行核算內(nèi)容看資本公積的構(gòu)成，大部分項(xiàng)目都涉及到公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，這種差額會(huì)隨著市場(chǎng)的變動(dòng)而隨時(shí)變動(dòng)，其不穩(wěn)定性是顯而易見的，那么，給企業(yè)這種未實(shí)現(xiàn)、不穩(wěn)定的資金來源（損失）的內(nèi)容通過“待轉(zhuǎn)資本公積”留出空間，在凈化企業(yè)凈資產(chǎn)的同時(shí)可以滿足準(zhǔn)則規(guī)定與核算要求的需要。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2.

　　[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.人民出版社，2007.4.