會計制度和舊會計準則對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈如何進行會計處理有明確規(guī)定，即分別通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目和“資本公積”科目進行核算。但是，新會計準則沒有設置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，也沒有要求最終計入“資本公積”科目，那么，新會計準則下究竟如何處理該問題呢？本文談一談筆者的看法。

　　一、《企業(yè)會計制度》的規(guī)定

　　為了便于比較新會計準則與原會計制度及舊會計準則在上述問題上的差異，筆者先簡單介紹會計制度對該問題的規(guī)定。

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》及財政部、國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）》的通知的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應在“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細科目。具體分兩種情形處理：企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按實際取得的金額，借計“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的，按可抵扣的增值稅進項稅，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)根據(jù)稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應付的金額，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

　　企業(yè)應在當期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上因接受捐贈資產(chǎn)產(chǎn)生的應計入當期應納稅所得額的接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值或是經(jīng)主管稅務機關(guān)審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分，計算出當期應納稅所得額。企業(yè)應按“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目的賬面余額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按應交的所得稅（或彌補虧損后的差額計算的應交所得稅），貸記“應交稅費——應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額計交所得稅的，企業(yè)應按經(jīng)主管稅務機關(guān)審核確認計入應納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性價值部分，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，按當期應計入應納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性價值部分（或抵減虧損后的余額）計算的應交所得稅，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目期末應為貸方余額，表示企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的待轉(zhuǎn)資產(chǎn)的價值。

　　從上述情況可以看出，會計制度及舊會計準則規(guī)定對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的處理方法是，先通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，在計算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。另外，盡管會計處理規(guī)定要求企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈的價值計入資本公積不體現(xiàn)利潤的方法與稅法對該問題的規(guī)定存在差異，但從上述具體會計處理可以看出，會計制度和舊會計準則已經(jīng)充分考慮了與稅法協(xié)調(diào)的問題，對需進行納稅調(diào)整的情形明確規(guī)定了計交所得稅的會計處理方法。

　　二、新會計準則下的要求及考慮

　　筆者認為，盡管新會計準則沒有對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值如何核算作出明確和直接的規(guī)定，但我們可以從新會計準則的有關(guān)規(guī)定中分析出新準則對企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈的價值如何核算的答案。具體可以從以下三個方面分析：

　　1、取消科目，改變思路

　　在企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的會計處理上，新會計準則不僅取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，取消了通過“資本公積——其他資本公積”科目核算的要求，而且整篇準則沒有出現(xiàn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”等相關(guān)概念，說明新會計準則不僅取消了對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈價值“待轉(zhuǎn)”的概念，而且改變了原《企業(yè)會計制度》對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉(zhuǎn)”的問題，不再將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。

　　2、改變?nèi)ハ�，計入損益

　　從新會計準則下“資本公積”科目核算的內(nèi)容不包含捐贈資產(chǎn)價值的情況看，說明新會計準則改變了會計制度將接受捐贈資產(chǎn)價值最終計入“資本公積”的規(guī)定。再從新會計準則附錄《會計科目和主要賬務處理》對“營業(yè)外收入”科目的規(guī)定可以看出，該科目下設置了“捐贈利得”的明細科目，說明新會計準則規(guī)定將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值作為“捐贈利得”直接計入“營業(yè)外收入”。

　　3、所得稅問題處理

　　與會計制度和舊會計準則不同的是，新會計準則對企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈價值需計繳所得稅的問題沒有提及。筆者認為，實際上無需提及。一是因為到目前為此，稅法對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值需作為計稅所得額計繳所得稅的規(guī)定沒有變化，所以，在涉及相關(guān)稅務問題時，仍應按照稅法規(guī)定計繳所得稅。二是因為將接受捐贈資產(chǎn)的價值計入“營業(yè)外收入”這樣的會計處理與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)今后無需再對接受捐贈資產(chǎn)進行納稅調(diào)整的會計處理。

　　另外，對由于企業(yè)取得的捐贈收入較大，經(jīng)批準可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入企業(yè)應納稅所得稅計交所得稅的問題，會計制度和舊會計準則規(guī)定企業(yè)可以通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目來核算和體現(xiàn)，但是，由于新會計準則對此問題沒有明確如何進行會計處理，所以，筆者認為，對于上述問題可以通過“遞延所得稅負債”科目進行核算。具體處理步驟如下：

　�。�1）接受時：

　　按新會計準則（有企業(yè)直接按稅法規(guī)定）確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”科目。

　�。�2）企業(yè)計繳所得稅：

　　如果捐贈收入金額不大，所得稅費用負擔不重，直接借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　如果捐贈收入金額較大，所得稅費用負擔較重，應按照捐贈資產(chǎn)計算的所得稅費用借記“所得稅費用”科目，按照計算的遞延所得稅負債貸記“遞延所得稅負債”科目，按當期應繳所得稅貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　4、捐贈資產(chǎn)使用和處置時的會計和稅務處理

　　企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)在使用和處置時，其會計和稅務處理方法應當與購進的其他資產(chǎn)的使用和處置方法一致。在會計處理上，企業(yè)對接受捐贈的固定資產(chǎn)應當按照確定的入賬價格、預計尚可使用年限及預計凈殘值，按確定的折舊方法計提折舊。對接受捐贈的無形資產(chǎn)應當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入損益。在稅務處理上，企業(yè)對接受捐贈的庫存商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、投資成本和計提折舊及無形資產(chǎn)攤銷額等。

　　5、注意事項

　�。�1）由于新會計準則將接受捐贈資產(chǎn)的價值計入“營業(yè)外收入”與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業(yè)無需再對接受捐贈資產(chǎn)進行納稅調(diào)整。但必須注意的是，如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照新會計準則確定與稅法確定的價值存在差異，則必須按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

　　（2）企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，但必須注意的是，不包括應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關(guān)稅費。

　�。�3）對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務部門批準可在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額計交所得稅的，由于取消了對該事項的行政審批，企業(yè)掌握按接受捐贈收入占當期應納稅所得額百分之五十以上時，可向主管稅務機關(guān)申報審核確認在不超過5年內(nèi)的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額計繳所得稅。