一、資產(chǎn)項目暫時性差異的確認與計量問題

　�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)所形成的暫時性差異

　　固定資產(chǎn)的賬面價值=固定資產(chǎn)的原值-固定資產(chǎn)會計上允許的折舊-固定資產(chǎn)的減值準備。固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=固定資產(chǎn)的原值-稅法允許計提的提舊，不考慮計提的減值準備。因此兩者產(chǎn)生了暫時性差異。

　　例1，固定資產(chǎn)的原值為1500000元，會計上采用的計提折舊的方法為年數(shù)總和法，稅法中規(guī)定采用平均年限法，折舊年限均為五年，在第二年年末時，固定資產(chǎn)計提了10萬元的減值準備。

　　[分析]企業(yè)會計中：年數(shù)總和法

　　第一年的折舊=1 500 000×5/15=500 000（元）

　　第二年的折舊=1 500 000×4/15=400 000（元）

　　固定資產(chǎn)的賬面價值=1 500 000-500 000-400 000-100 000=500 000（元）

　　稅法規(guī)定：平均年限法

　　每年計提折舊=1 500 000/5=300 000（元）

　　兩年共計折舊=2×300 000=600 000（元）

　　固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=1 500 000-600 000=900 000（元）

　　賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，說明兩者差額為將來可抵扣的暫時性差異。

　　兩者差額=900 000-500 000=400 000（元）

　　可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)，會計分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100 000（400 000×25%）

　　貸：所得稅費用100 000

　　（二）無形資產(chǎn)所形成的暫時性差異

　　對研發(fā)的無形資產(chǎn)，在新準則中規(guī)定：研究的支出應(yīng)予以費用化，計入“研發(fā)支出——費用化支出”，期末時計入當(dāng)期損益“管理費用”；但對于研究成功進入開發(fā)階段的支出，予以資本化，先計入“研發(fā)支出——資本化支出”，等到研究成功后，再將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)作“無形資產(chǎn)”。而稅法中規(guī)定：無形資產(chǎn)如果屬于自創(chuàng)，則自創(chuàng)過程中的支出全部予以費用化，在稅前加以扣除，因此形成無形資產(chǎn)以后期間可稅前扣除的金額為零，即計稅基礎(chǔ)為零。無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債。

　　例2，A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中費用化支出400萬元，資本支出600萬元，稅法規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出可按150%稅前扣除，無形資產(chǎn)已達成。

　　[分析]A企業(yè)于當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)支出可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1000×150%=1 500（萬元），其于未來期間所形成的無形資產(chǎn)可稅前扣除的金額為零，即其計稅基礎(chǔ)為0；而該項無形資產(chǎn)的賬面價值為600萬元。賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，說明兩者差額為將來應(yīng)納稅的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債：

　　借：所得稅費用150 000（6 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅負債 150 000（6 000 000×25%）

　　對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，新準則規(guī)定不再進行攤銷，而是要進行減值測試。對于發(fā)生減值的無形資產(chǎn)，計提無形資產(chǎn)的減值準備。此時無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)的原值-無形資產(chǎn)的減值準備。而在稅法中，計稅基礎(chǔ)不允許減去計提的減值準備，但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，也要進行攤銷（如按10年）。此時無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)的原值-無形資產(chǎn)的累計攤銷。如上例中無形資產(chǎn)因為期限不確定未減值，則其賬面價值=600萬元，稅法按10年攤銷時，其計稅基礎(chǔ)=600-600/10=540萬元，兩者形成60萬元的應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)確認為遞延所得稅負債。

　　（三）金融資產(chǎn)所形成的暫時性差異

　　以公允價值進行計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，當(dāng)其公允價值變動時，每期都要把金融資產(chǎn)的賬面價值按其變動后的公允價值進行調(diào)整，并且確認當(dāng)期的損益，引起會計上金融資產(chǎn)賬面價值上升或下降，但這種變動在稅法中是不予承認的，會出現(xiàn)暫時性差異。另外，公允價值計量模式下的資產(chǎn)（如投資性房地產(chǎn)等），其形成暫時性差異的會計處理方法與金融資產(chǎn)類似。

　　例3，A公司于10月20日取得一項權(quán)益性投資800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)入賬。會計分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本8 000 000

　　　　貸：銀行存款 8 000 000

　　年末時，該項權(quán)益性投資的市價為880萬元，按新會計準則的規(guī)定，公允價值計量模式下應(yīng)將公允價值變動損益計入利潤表，則該項金融資產(chǎn)的期末賬面價值為880萬元。其調(diào)整分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動800 000

　　　　貸：公允價值變動損益 800 000

　　而按稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)為800萬元。賬面價值880萬元>計稅基礎(chǔ)800萬元，形成80萬元應(yīng)納稅暫時性差異，確認分錄為：

　　借：所得稅費用200 000（800 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅負債 200 000（800 000×25%）

　　除此之外，還有計提資產(chǎn)減值準備資產(chǎn)的問題。稅法上承認的減值準備為應(yīng)收賬款按5‰的部分計提壞賬準備，此時，也需計算其賬面價值和計稅基礎(chǔ)。而對于非應(yīng)收賬款如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，只要計提減值準備，處理方法基本同上。

　　二、負債項目暫時性差異的確認與計量問題

　　負債項目賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異就比較少了，有差異的就是或有事項確認預(yù)計負債。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的部分�；蛴惺马棿_認預(yù)計負債，也就是說從費用中提取的負債，如產(chǎn)品的質(zhì)量保證、未決訴訟、未決索賠和稅務(wù)糾紛等，都是從費用中提取計入營業(yè)外支出，確認預(yù)計負債。而這些支出稅法是不認可的。

　　例4，B企業(yè)2006年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。假定按稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)有關(guān)的費用在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。

　　[分析]該項負債的年末賬面價值為200萬元；該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值200萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時準予抵扣的金額200萬元=0.負債賬面價值>負債計稅基礎(chǔ)，形成的暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。確認分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)500 000（2 000 000×25%）

　　　　貸：所得稅費用500 000（2 000 000×25%）

　　預(yù)計負債實際上是負債計稅基礎(chǔ)和負債賬面價值不相吻合的一個非常典型的事例。除此之外，相類似的還有預(yù)收賬款，由此而產(chǎn)生的暫時性差異與收入有關(guān)。

　　三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異問題

　�。ㄒ唬┗I建期間的費用問題

　　它不是資產(chǎn)也不是負債，但是卻形成暫時性差異。會計上將籌建期間的開辦費用不確認為過去的遞延資產(chǎn)，而是直接計入當(dāng)期損益管理費用；但稅法規(guī)定要計入資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)的賬面價值為零（因為計入當(dāng)期費用了），但計稅基礎(chǔ)不為零，從而形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。ǘ�）稅前彌補虧損問題

　　我國有規(guī)定，本年發(fā)生虧損可以用以前年度提留的盈余公積彌補虧損。但企業(yè)一般都不愿意用盈余公積彌補虧損，因為盈余公積是從稅后利潤提取的，企業(yè)更愿意用以后連續(xù)5年的稅前利潤來彌補虧損。如果連續(xù)5年的稅前利潤都沒有補平虧損，那么只能用稅后利潤彌補虧損了。用以后年度的稅前利潤來彌補虧損在會計上沒有形成資產(chǎn)和負債，但是它卻允許稅前進行抵扣，這樣就形成了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　例5，某公司2006年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計未來5年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。

　　[分析]此時并未產(chǎn)生資產(chǎn)負債項目，但從性質(zhì)上看，該虧損2 000萬元可減少以后5年內(nèi)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。確認分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 000（20 000 000×25%）

　　　　貸：所得稅費用 5 000 000（20 000 000×25%）

　　假設(shè)2007年有1 000萬元的利潤，這1 000萬元不納稅，形成了所得稅費用1000×25%，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：所得稅費用 2 500 000（10 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 000（10000000×25%）

　　假設(shè)2008年又有3 000萬元的利潤，前面一年還剩1 000萬元的虧損沒有彌補，3 000萬元彌補虧損后剩余的2 000萬元要納稅，形成“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”2 000×25%萬元。轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1 000×25%萬元，在遞延所得稅資產(chǎn)的貸方，結(jié)平遞延所得稅資產(chǎn)。

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 7 500 000（30 000 000×25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2 500 000（10 000 000×25%）

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 5 000 000（20 000 000×25%）

　�。ㄈ�）企業(yè)合并中取得資產(chǎn)負債產(chǎn)生的暫時性差異問題

　　因《企業(yè)會計準則》規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得的可辨認資產(chǎn)負債按公允價值計量確認入賬價值，而按稅法規(guī)定購買方在合并中取得的可辨認資產(chǎn)負債應(yīng)按原計稅基礎(chǔ)不變，這樣就產(chǎn)生了因企業(yè)合并中取得可辨認資產(chǎn)負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同而形成的暫時性差異。

　　在采用資產(chǎn)負債表的所得稅會計處理方法時，關(guān)鍵是確認暫時性差異及其性質(zhì)。而暫時性差異又取決于相關(guān)的資產(chǎn)負債項目，先要確定資產(chǎn)負債相關(guān)項目的賬面價值；然后分析、計算資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；當(dāng)負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。