一、事業(yè)單位會計(jì)核算基礎(chǔ)概述

　�。ㄒ唬┦崭秾�(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)的積極作用

　　《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》（試行）規(guī)定了事業(yè)單位的會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會計(jì)雖然分別就一般業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)采取兩種不同韻確認(rèn)基礎(chǔ)，但從事業(yè)單位一些主要活動來看，這種規(guī)定從總體上講是實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算，基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要，從運(yùn)行情況看，作用是明顯的。一是充分體現(xiàn)了國家預(yù)算管理這個重心，反映和監(jiān)督了國家預(yù)算的執(zhí)行情況，保障了經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時掌握了財政資金供需情況，保證了財政資金的正常供給，維護(hù)了國家機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)了各項(xiàng)社會事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學(xué)分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、檢查預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算定額、加強(qiáng)財政財務(wù)管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。

　　（二）收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性

　　隨著預(yù)算管理體制改革的逐步深化，事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快，收付實(shí)現(xiàn)制的不足日益明顯，已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的需要。

　　（1）會計(jì)信息不全面、不符合實(shí)際。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)，一是不能正確反映出事業(yè)單位當(dāng)期實(shí)際成本費(fèi)用，無法正確揭示事業(yè)績效與成本費(fèi)用之間的關(guān)系；二是對事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。如高等學(xué)校一般是按學(xué)年收取學(xué)費(fèi)，而其相關(guān)費(fèi)用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出，有的卻在下一學(xué)年發(fā)生現(xiàn)金支出，在收付實(shí)現(xiàn)制下，實(shí)際收到學(xué)費(fèi)時確認(rèn)全部收入，相應(yīng)的費(fèi)用卻在現(xiàn)金支出的各期確認(rèn)。這樣一方面使當(dāng)期的費(fèi)用成本不實(shí)，造成當(dāng)期的收支不配比，不能真實(shí)地反映當(dāng)期的收支結(jié)余；另一方面對預(yù)收和應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、預(yù)先支付和延后支付的費(fèi)用不按期確認(rèn)，未能形成相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)，在此基礎(chǔ)上形成的財務(wù)報表信息不夠全面、不符合實(shí)際。

　�。�2）影響會計(jì)信息的可比性。一是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位會計(jì)核算所反映的預(yù)算收入，除了按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級報送外，還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)節(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜，除了財政直接支付和授權(quán)支付外，還有與本單位有直接關(guān)系甚至無關(guān)的一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公務(wù)費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開支，同時，還包括上年度事業(yè)超支轉(zhuǎn)入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范，說明不了實(shí)質(zhì)問題，無法用其來準(zhǔn)確分析事業(yè)單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理的優(yōu)劣，會計(jì)信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，是以資金是否實(shí)際收到或付出，而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接在發(fā)生期列入相應(yīng)的支出科目（根據(jù)購置固定資產(chǎn)的資金來源不同，分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“�？钪С�”或“專用基金——修購基金”等科目），沒有將購置固定資產(chǎn)的成本予以資本化，并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分期計(jì)入單位的支出和費(fèi)用。這樣由于固定資產(chǎn)等購入的不均衡，造成了同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的難以比較。

　�。�3）影響會計(jì)信息的可理解性。我國許多事業(yè)單位存在營利性附屬機(jī)構(gòu)，這些附屬機(jī)構(gòu)開展非獨(dú)立經(jīng)營活動發(fā)生的收支業(yè)務(wù)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而事業(yè)單位的事業(yè)活動又采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，在兩種會計(jì)基礎(chǔ)上形成的不同質(zhì)量的信息都在財務(wù)報表中出現(xiàn)，導(dǎo)致這些信息的可理解性差。

　　二、事業(yè)單位會計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論分析

　�。ㄒ唬�權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算基礎(chǔ)的研究

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付制實(shí)現(xiàn)制更能產(chǎn)生滿足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經(jīng)營活動結(jié)果和財務(wù)狀況的信息。

　�。�1）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理已經(jīng)成為趨勢。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內(nèi)在要求與政府撥款不足的矛盾，促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益，要求事業(yè)單位自身增強(qiáng)創(chuàng)收能力，講求服務(wù)效果，提高經(jīng)濟(jì)效益，適應(yīng)社會的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的意識。在事業(yè)單位會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和承擔(dān)的債務(wù)，還有利于核算和反映事業(yè)單位資產(chǎn)的合理使用情況，實(shí)現(xiàn)收入要素與支出要素的配比，清晰反映事業(yè)單位各個會計(jì)期間業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，反映事業(yè)單位的成本項(xiàng)目及成本水平，促進(jìn)事業(yè)單位提高服務(wù)質(zhì)量和社會效益。

　　（2）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提高財務(wù)信息的真實(shí)性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財務(wù)信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象能得到較好的改善。權(quán)責(zé)發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息，還提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險等方面的信息，為決策提供了更好的信息基礎(chǔ)，提高財務(wù)信息的真實(shí)性、可比性和一致性。

　�。�3）實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位促進(jìn)資源合理配置的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源，有助于評價其主體使用這些資源的合法性、效果和效率，進(jìn)而有助于使用者評價主體對資源的受托責(zé)任履行情況；權(quán)責(zé)發(fā)生制保持對所有資產(chǎn)、負(fù)債的全面的記錄，為管理資源，包括資產(chǎn)的保全維護(hù)、冗余資產(chǎn)的識別處置及更新、負(fù)債的識別和風(fēng)險管理、服務(wù)成本的追溯分析等提供信息；權(quán)責(zé)發(fā)生制全面記錄了各種資源流動的信息，資源的使用能完全分?jǐn)傊脸杀�，因而提供了為產(chǎn)品和服務(wù)正確定價的基礎(chǔ)；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，有利于減少資產(chǎn)的盲目購置，有利于加強(qiáng)資產(chǎn)的監(jiān)管和控制，有利于減少舞弊和腐敗。

　　（二）事業(yè)單位會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析

　�。�1）以績效為導(dǎo)向的事業(yè)分類改革，要求正確計(jì)量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不只是一種孤立的技術(shù)方法，而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前，事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，各種自有收入來源占了單位經(jīng)費(fèi)相當(dāng)大比重，事業(yè)單位管理已不再局限于預(yù)算資金收支管理，而代之以績效為導(dǎo)向的管理方式，這就要求正確確認(rèn)和計(jì)量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。收付實(shí)現(xiàn)制所反映的現(xiàn)金收付與收入、費(fèi)用沒有配比關(guān)系，難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算，不能適應(yīng)以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制則能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本，并能更好地將成本與績效比較，為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會計(jì)信息，促進(jìn)事業(yè)單位改革的深化。

　�。�2）事業(yè)單位走向市場，要求提高會計(jì)信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向，采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。在這種情況下，一方面，事業(yè)單位應(yīng)為政府制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)，另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務(wù)等繳費(fèi)的一方，其消費(fèi)主體意識正在逐漸加強(qiáng)，這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)正確確認(rèn)成本，在為政府制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時，給繳費(fèi)方一個明白的交代。

　�。�3）事業(yè)單位的國際化進(jìn)程，要求同國際慣例接軌。我國加入WTO后，事業(yè)單位同各國相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業(yè)單位財務(wù)報告制度。如果現(xiàn)在仍不放棄收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)，將會形成“會計(jì)語言”上的障礙，影響我國事業(yè)單位會計(jì)國際交流進(jìn)程和競爭能力。

　�。ㄈ�）事業(yè)單位會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制現(xiàn)實(shí)性分析

　　（1）現(xiàn)實(shí)可能。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展，為事業(yè)單位會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了現(xiàn)實(shí)可能。隨著事業(yè)單位體制的改革，必將帶動事業(yè)單位會計(jì)制度的改革和完善，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，真實(shí)完整地核算和反映體制改革后所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，及時提供全面、完整的反映事業(yè)單位財務(wù)狀況的會計(jì)信息，提高會計(jì)信息的透明度，使管理者重視政府的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。

　　（2）經(jīng)驗(yàn)借鑒。西方引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國事業(yè)單位會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國非營利組織會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；OECD中包括英國、加拿大、美國和法國等國家均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。

　�。�3）研究支持。近年來，越來越多的會計(jì)學(xué)者、會計(jì)工作者針對事業(yè)單位會計(jì)制度中存在的問題提出自己有益的建議和設(shè)想，發(fā)表了許多有價值的論文。同時，我國事業(yè)單位也已經(jīng)著手對事業(yè)單位會計(jì)改革問題進(jìn)行研究，或開研討會，或請國外專家來做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會計(jì)制度改革的人士，同時有政府的支持，這必將推動我國事業(yè)單位會計(jì)制度改革的深入。

　　三、事業(yè)單位會計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體措施

　�。ㄒ唬┻\(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提條件

　　（1）理論研究。首先是對我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及事業(yè)單位改革所引起的會計(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行深入的研究，以確定會計(jì)環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對事業(yè)單位會計(jì)報告存在的源于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)本身的問題進(jìn)行仔細(xì)分析，以確定這些不適應(yīng)之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來解決。最后分析和研究國外非營利組織會計(jì)最近一些年來轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的背景、動因、相關(guān)改革、進(jìn)展以及經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。更重要的是，實(shí)施正式的改革前，必須對引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行系統(tǒng)地成本效益分析，以便認(rèn)識到改革的收益在何種情況下可以大于成本，從而在適當(dāng)?shù)臈l件下采取適當(dāng)?shù)牟襟E。

　�。�2）學(xué)習(xí)培訓(xùn)。對事業(yè)單位財務(wù)部門的財務(wù)會計(jì)人員、管理者甚至決策者進(jìn)行培訓(xùn)和繼續(xù)教育，使其對各種會計(jì)基礎(chǔ)的含義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認(rèn)知。從傳統(tǒng)的觀點(diǎn)來看，收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)被認(rèn)為是簡單的會計(jì)核算，但是在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制后事業(yè)單位會計(jì)勢必將變得更為復(fù)雜，事業(yè)單位會計(jì)的重要性將更加突出，加強(qiáng)專職會計(jì)人員的素質(zhì)是非常必要的。

　�。�3）法律保障。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要相應(yīng)的法律措施做保障。任何一項(xiàng)改革的成功都離不開法律的保障。法律保障不單單是事業(yè)單位會計(jì)法律體系的建設(shè)和完善，相關(guān)法規(guī)的建設(shè)也非常必要。

　�。ǘ�）運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體策略

　　事業(yè)單位核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，即便時機(jī)和條件成熟，也需精心設(shè)計(jì)策略步驟。

　　（1）實(shí)行分類改革，試點(diǎn)推行的改革步驟。在引人權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的過程中，需要采用分類改革的做法，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)，在審慎試點(diǎn)的基礎(chǔ)之上穩(wěn)步推進(jìn)，而不應(yīng)該采取“一刀切”的方式。對現(xiàn)有從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位，下一步的改革方向是逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)，企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，那么這類事業(yè)單位直接采用權(quán)責(zé)發(fā)生核算基礎(chǔ)就可以；對完全行使行政職能的事業(yè)單位，將根據(jù)具體情況，轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)或進(jìn)行其他調(diào)整；對承擔(dān)部分行政職能的事業(yè)單位，將其行政職能和公益服務(wù)職能與其他單位分拆整合，對于這類事業(yè)單位可以參照行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制時，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。對于一些確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本過高，或?qū)φ�府管理與政策的影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債，根據(jù)成本與效益原則，在保證會計(jì)信息質(zhì)量的前提下，為降低會計(jì)信息的成本，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)。

　�。�2）應(yīng)將固定資產(chǎn)計(jì)提折舊納入事業(yè)單位會計(jì)核算。目前我國事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，其賬面價值不能反映占用國有資產(chǎn)的實(shí)際價值。針對這種情況，對于事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將現(xiàn)行計(jì)提修購基金改為計(jì)提折舊，取消“固定基金”“專用基金——折舊基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目；建議采用直線法計(jì)提折舊，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映資產(chǎn)的新舊程度。

　�。�3）對于實(shí)施政府采購、國庫集中支付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在集中采購過程中，受招投標(biāo)或項(xiàng)目驗(yàn)收影響，有些采購業(yè)務(wù)在當(dāng)年不能完成需跨年度繼續(xù)進(jìn)行，為真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息，應(yīng)按采購合同的履行情況，凡屬本會計(jì)年度應(yīng)負(fù)擔(dān)的采購費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否已支付給供應(yīng)方，都作為本年度支出處理；凡不應(yīng)本年度負(fù)擔(dān)的采購費(fèi)用。即使款項(xiàng)已支付給供應(yīng)商，也不應(yīng)作為本年度支出處理。