前言

　　隨著資本市場的發(fā)展，會計準(zhǔn)則與稅法之間的差異越來越突出，對兩者的差異進行分析和研究變得十分必要。本文對會計準(zhǔn)則與稅法的差異進行了宏觀和微觀層面的分析和比較，闡述了差異帶來的影響，并提出了處理意見與方法。

　　我國正處在經(jīng)濟體制變革的關(guān)鍵時期，會計制度與稅法之間的差異隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善有不斷擴大的趨勢。兩者之間的差異存在不小的負(fù)面影響，這就需要我們加強兩者之間的協(xié)調(diào)，做到既要不斷完善會計體系，保證會計信息質(zhì)量，又能維護稅法的公正性與權(quán)威性，有利于稅收征管。

　　◎會計準(zhǔn)則與稅法宏觀比較

　　從宏觀角度來看，會計制度與稅法在以下四個方面存在明顯的差異：

　　制定機構(gòu)不同。會計準(zhǔn)則是由財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》制定并公布執(zhí)行的，屬于行政法規(guī)性文件，由財政部制定下發(fā)。而稅法是由全國人民代表大會和全國人大常委會制定的，在全國范圍內(nèi)實行。

　　適用主體不同。會計準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)或公司，而稅法的適用范圍很廣泛，不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，如事業(yè)單位、社會團體、基金會等。對非居民企業(yè)中不在中國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)，稅法也可依照規(guī)定對其征稅。

　　使用目的不同。會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)會計報告的使用者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等，它讓使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財務(wù)變動的全貌，并為他們提供有用信息。而稅法是通過公平稅負(fù)與競爭確保國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)經(jīng)濟和促進社會發(fā)展。

　　假設(shè)前提不同。在會計準(zhǔn)則中，會計核算的假設(shè)前提是：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。納稅人不同于會計主體，而且對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用確認(rèn)、計量的時間和范圍也不同。

　　◎會計準(zhǔn)則與稅法微觀比較

　　會計準(zhǔn)則與稅法在資產(chǎn)負(fù)債、收人費用和所有者權(quán)益三個方面的差異基本比較如下：

　　1、資產(chǎn)負(fù)債方面

　　固定資產(chǎn)：會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊。但繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)提取折舊；稅法除以上兩種情形外，還規(guī)定與經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)、未使用或停止使用的固定資產(chǎn)、經(jīng)營租入、融資租出的固定資產(chǎn)等均不計提折舊。會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法由企業(yè)自主確定，并允許企業(yè)計提減值準(zhǔn)備；而稅法對折舊的規(guī)定更廣泛，允許因技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，采取縮短折舊年限或加速折舊法計提折舊，但不確認(rèn)減值準(zhǔn)備。

　　無形資產(chǎn)：會計準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，分為研究階段和開發(fā)階段的支出，分別計人當(dāng)期損益或資本化；稅法未作區(qū)分，只規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以“開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出”為計稅基礎(chǔ)進行攤銷，對于未形成資產(chǎn)的研發(fā)費用，稅法在據(jù)實扣除的同時還可對實際發(fā)生額的50％加計扣除。按照會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義，商譽不屬于無形資產(chǎn)，應(yīng)在企業(yè)合并時確認(rèn)當(dāng)期損益；稅法認(rèn)為商譽是無形資產(chǎn)，應(yīng)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時予以扣除。

　　金融資產(chǎn)：會計準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)用了公允價值的計量方法，涉及持有到期投資時，要求將變動的影響計入當(dāng)期損益。但稅法中資產(chǎn)持有期間的公允價值變動不計人應(yīng)納稅所得額，待實際處置或結(jié)算時一并計算。

　　預(yù)計負(fù)債：按或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；稅法則堅持實際支付原則，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，不予確認(rèn)可能發(fā)生的負(fù)債。

　　應(yīng)付職工薪酬：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對職工的各種支出應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。而稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金允許扣除，并明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計人成本費用支出的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

　　2、收入費用方面

　　商品銷售收入：會計準(zhǔn)則規(guī)定，商品銷售收入同時滿足下列條件時才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　而稅法不強調(diào)相關(guān)經(jīng)濟利益的流入，確認(rèn)條件為：①商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；⑦企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入：會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有在同時滿足以下條件時，才能予以確定：①相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②收入的金額能夠可靠計量。而稅法只是簡單規(guī)定按照合同約定的付款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

　　視同銷售收入：會計準(zhǔn)則中規(guī)定，基建工程、福利等部門領(lǐng)用企業(yè)的產(chǎn)品，以其成本作為計量基礎(chǔ)，加上按公允價計算的增值稅計入相關(guān)成本。稅法規(guī)定，應(yīng)按視同銷售處理，可參考該商品的公允價值確認(rèn)收入。

　　稅收優(yōu)惠：稅法規(guī)定企業(yè)的一些收入為免稅收入。如會計準(zhǔn)則將國債利息收入計入當(dāng)期投資收益，而稅法規(guī)定其屬于免稅收入，免征企業(yè)所得稅。

　　捐贈支出：會計準(zhǔn)則不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，發(fā)生時均計入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額內(nèi)的12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；非公益、救濟性捐贈和非廣告性贊助支出，不得稅前扣除。

　　營業(yè)成本：會計準(zhǔn)則規(guī)定期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，并計提存貨跌價準(zhǔn)備；企業(yè)可以根據(jù)應(yīng)付職工的工資總額計提工資，計人有關(guān)成本費用與工資相關(guān)的三項經(jīng)費(職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費)也計入有關(guān)成本費用。而稅法規(guī)定，計算繳納所得稅時，不得扣除存貨跌價準(zhǔn)備；三項經(jīng)費按照允許扣除工資總額的一定比例計算扣除。

　　銷售費用：企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、傭金全部計入銷售費用，在所得稅前扣除；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。支付給具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人的傭金，按所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5％計算扣除。

　　管理費用：企業(yè)支付的業(yè)務(wù)招待費、研究開發(fā)費、總機構(gòu)的管理費應(yīng)計入管理費用，稅前扣除。而稅法規(guī)定：業(yè)務(wù)招待費按稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除，超標(biāo)準(zhǔn)部分不得扣除；當(dāng)期發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，按實際發(fā)生額50％加計扣除；非居民企業(yè)支付給總機構(gòu)的管理費，提供相關(guān)證明文件，并合理分?jǐn)?，?zhǔn)予扣除。

　　財務(wù)費用：會計準(zhǔn)則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，不再限于固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)。稅法規(guī)定，借款利息支出，在不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)允許稅前扣除。

　　罰款、罰金及滯納金：會計準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生時計入營業(yè)外支出；稅法則規(guī)定因違反法律、行政法規(guī)而交納的罰款、罰金及滯納金，不得稅前扣除。

　　3、所有者權(quán)益方面

　　轉(zhuǎn)增資本：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增實收資本或股本，只需按確定的金額直接轉(zhuǎn)賬。稅法則對屬于個人所得稅征稅所得的部分，要求企業(yè)按規(guī)定計算代扣代繳個人所得稅稅額，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　　◎會計制度與稅法差異的影響

　　會計制度與稅法的差異給國家征稅帶來了一定困難，給企業(yè)發(fā)展帶來了一定的障礙，給稅務(wù)部門和會計人員增添了一定工作難度。

　　首先，隨著兩者差異的擴大，納稅人既要遵循會計制度的規(guī)定，又要嚴(yán)格依法納稅，工作難度有所增加，納稅調(diào)整和財務(wù)核算成本也大大增加。如果納稅人不能很好地把握，很可能導(dǎo)致過失性的不繳稅款、少繳稅款或重復(fù)多繳稅款，不符合經(jīng)濟效益原則。同時，有的企業(yè)還利用會計制度與稅法之間的差異偷稅避稅，造成會計失真和稅款大量流失，給稅務(wù)工作帶來很大的負(fù)面效應(yīng)。

　　其次，征稅人監(jiān)管的難度和征稅成本也有所增加，稅收臨管的專業(yè)化要求越來越高。稅收征管和稽查的首要任務(wù)是鑒別會計信息的真實性，但稅務(wù)人員難以把握會計制度的變化，而許多涉稅事項又隱藏在會計事項之中，造成稅收難以做到應(yīng)收盡收。這不僅要求稅務(wù)人員有更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時也對征稅工作提出了更高的要求。

　　◎會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)

　　雖然會計制度與稅法的差異給我們帶來了很多負(fù)面影響，我們也應(yīng)當(dāng)用辨證的觀點來看待此問題——差異越細(xì)化，說明我國市場經(jīng)濟越發(fā)展，企業(yè)的會計制度越健全，國家稅收征稅標(biāo)準(zhǔn)越明確。所以，我們應(yīng)積極采取多種措施協(xié)調(diào)兩者之間的差異。

　　1、運用行政手段加強對稅法和會計制度的協(xié)調(diào)

　　稅法的制定者要加強對會計的研究，分析稅法與會計準(zhǔn)則之間的異同點，根據(jù)會計制度改革后對應(yīng)稅所得產(chǎn)生的影響及經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時進行修改、補充和完善，在不違背稅收原則的前提下，盡量縮小與會計制度的差異。同樣，會計制度的制定者在制定或修訂會計制度時，在不違背會計原則的前提下，也應(yīng)盡量與稅法保持一致，消除因確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異。同時，立法機關(guān)要充分聽取各方面意見，在制定會計準(zhǔn)則時讓稅務(wù)部門參與，在制定稅務(wù)法律時讓會計部門參與。

　　2、稅法主動與會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)

　　稅法應(yīng)有限度地許可企業(yè)對風(fēng)險的估計。稅法如果無視企業(yè)風(fēng)險的存在，一味強調(diào)保證財政收入，其結(jié)果只能是進一步降低企業(yè)抵御風(fēng)險的能力，最終傷及稅基。正如稅法允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金一樣，也可以許可企業(yè)計提其他資產(chǎn)跌價(減值)準(zhǔn)備。為了防止企業(yè)利用風(fēng)險估計有意進行偷稅和延遲納稅，可對計提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范。

　　3、開展促使會計準(zhǔn)則與稅法相互協(xié)調(diào)的理論研究

　　協(xié)調(diào)，指的是要正確認(rèn)識兩者的區(qū)別和聯(lián)系——既不能因為兩者的種種不同，就夸大兩者的差異；也不能因為兩者的緊密聯(lián)系，就無視兩者的差異又回到“會稅合一”的傳統(tǒng)模式。這就要求我們：必須重視和加強對會計制度與稅法協(xié)調(diào)的理論研究，促進理論和實務(wù)的全面發(fā)展，為兩者的協(xié)調(diào)提供理論基礎(chǔ)。

　　4、加快構(gòu)建稅務(wù)會計體系，鼓勵企業(yè)進行稅務(wù)籌劃

　　加快構(gòu)建稅務(wù)會計的理論體系，有利于稅務(wù)機關(guān)征管和會計工作的前后銜接，能使國家作為所有者或宏觀經(jīng)濟管理部門獲取企業(yè)會計信息，實現(xiàn)稅法與會計制度共同發(fā)展；鼓勵企業(yè)進行稅務(wù)籌劃是對稅收政策的積極利用對會計制度和稅收法規(guī)的高度完善。

　　5、加強互動宣傳

　　加強會計準(zhǔn)則和稅法在會計界和稅務(wù)界的交流宣傳，提高會計準(zhǔn)則和稅法協(xié)作的有效性。會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時，相互協(xié)調(diào)和溝通是必不可少的，而稅務(wù)信息的非公開性使會計和稅務(wù)關(guān)系的相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙。因此，加強兩者之間的信息交流具有重要意義。

　　同時相關(guān)機關(guān)還應(yīng)盡量廣泛深入地開展會計準(zhǔn)則和稅法的學(xué)習(xí)，對財會人員進行培訓(xùn)，組織稅務(wù)干部學(xué)習(xí)，從而帶動企業(yè)會計基礎(chǔ)工作和稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法水平的提高；引導(dǎo)企業(yè)分設(shè)稅務(wù)會計崗位，將會計和稅法的差異進行登賬核算反映。