【摘要】會計管制是一個國際性、歷史性的課題，提高會計管制有效性也是世界各國當前需要著力解決的重大現(xiàn)實問題。本文根據(jù)會計管制的不同環(huán)節(jié)，提出會計管制的“三分法”，將會計管制分為會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制、會計行為管制等三類，并分別予以深入分析，并簡要地探討了三類會計管制之間的相互關(guān)系。

　　【關(guān)鍵詞】會計信息質(zhì)量管制；會計信息披露管制；會計行為管制；內(nèi)在檢視

　　會計管制是由政府強制力保證實施的外在正式制度，其核心是一系列約束公司會計信息生產(chǎn)、披露行為的規(guī)則，包括公認會計原則、披露規(guī)范、審計準則以及相關(guān)的法律法規(guī)等，其作用在于提供會計信息生產(chǎn)的質(zhì)量標準、披露的數(shù)量要求以及懲戒威脅，以保證會計信息能準確反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量或代理人的工作業(yè)績。主要內(nèi)容有：會計信息生產(chǎn)的質(zhì)量標準及技術(shù)規(guī)范；會計信息披露的內(nèi)容、時間、格式和頻率；監(jiān)督制度及違規(guī)處罰制度。因此，筆者認為，完整的會計管制是一個過程，具體包括會計信息的生產(chǎn)到會計信息的披露，以及與會計信息生產(chǎn)與披露相關(guān)的會計行為。與此相對應(yīng)，會計管制就可以分成會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制以及會計行為管制。

　　一、會計信息質(zhì)量管制

　　由于會計信息是一個特殊的信息產(chǎn)品，具有經(jīng)濟后果（Zeff，1978），并不是“無謂”的數(shù)字組合。由于在經(jīng)營者和會計信息使用者之間存在著信息不對稱，使得會計信息使用者無法判斷所獲取會計信息的質(zhì)量水平，而會計信息質(zhì)量恰恰是公司治理效率最關(guān)鍵的福利參數(shù)。資本市場發(fā)達國家的經(jīng)驗表明，高質(zhì)量會計信息有利于股東有效行使表決權(quán)，加強公司的監(jiān)控；有利于證券投資決策和保護潛在投資者的利益；有利于股東對經(jīng)理層受托經(jīng)濟責任履行情況作出科學(xué)、合理的評價，完善經(jīng)理層的激勵機制，抑制“內(nèi)部人控制”等。所以說，會計信息質(zhì)量是公司治理的基礎(chǔ)，會計信息質(zhì)量的高低直接關(guān)系到公司治理的成效，是公司治理水平的決定因素。同時，由于會計信息具有公共物品、外部性的特征，單純運用市場機制不能解決這種信息質(zhì)量不對稱的問題，因而只能借助外部的強制力（政府等）來實現(xiàn)會計信息質(zhì)量上的均衡，為公司治理提供高質(zhì)量的信息平臺，即會計信息質(zhì)量管制。

　　會計信息質(zhì)量管制是指管制機構(gòu)通過制訂相關(guān)會計準則、會計制度對企業(yè)會計處理程序進行規(guī)范，使得會計信息能夠真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量。它提供的是會計信息質(zhì)量準則和會計信息的技術(shù)標準，以實現(xiàn)對會計信息質(zhì)量的有效控制，保證會計信息能準確反映企業(yè)價值或代理人的真實業(yè)績，為公司治理提供高質(zhì)量的信息支持。這里所指的會計信息質(zhì)量管制不同于一般意義上的對會計信息真實性、可靠性的檢查和驗證，也不同于企業(yè)內(nèi)部的會計管理行為，而是特指生產(chǎn)會計信息所依據(jù)的會計方法、政策與程序的總稱，是加工、生成會計信息過程中的一種“工藝規(guī)程”或“操作指南”，如《企業(yè)會計準則》、《股份有限公司會計制度》等。Paton & Littleton（1940）在《公司會計準則導(dǎo)論》中認為：會計準則應(yīng)“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合；它們應(yīng)是不受個人所左右的，無偏見的。”因此，會計信息的質(zhì)量特征是否符合公司治理機制的信息需求，更多的聚焦在制定會計準則、會計制度的科學(xué)性問題之上。通過會計信息質(zhì)量管制，使得進入資本市場的低質(zhì)量的會計信息減少，會計信息的平均質(zhì)量水平提高，“劣幣驅(qū)逐良幣”的程度在一定程度上得以緩和，減小由于會計信息質(zhì)量上的不對稱而造成的公司治理問題，公司治理運作效率得到提高。

　　二、會計信息披露管制

　　斯蒂格利茨（Joseph E.Stiglitz，2003）指出，“對于一個運轉(zhuǎn)良好的市場，所有的參與者都必須對它充滿信心，確信這里有一個信息能夠得到準確披露的公平的競爭市場，而不是一場內(nèi)部人注定會贏得比賽的被非法操縱的游戲。”①因此，可以說，信息披露是證券市場健康發(fā)展與良好運行的基石，證券市場的成功直接依賴于會計和披露系統(tǒng)的質(zhì)量（Levitt，1998）。但是，由于市場的不完全和不完備（Imperfect & Incomplete）以及信息披露的經(jīng)濟約束等因素，市場無法自行解決會計信息供給問題，導(dǎo)致信息供給不足，于是就產(chǎn)生了信息披露管制的需求。信息披露制度是各國證券市場監(jiān)管的核心內(nèi)容，而會計信息披露管制又是信息披露制度的重中之重。

　　會計信息披露管制是指為了提高資源的配置效率，解決公司治理中的信息數(shù)量分布不對稱，管制機構(gòu)通過制訂相關(guān)法律法規(guī)，強制性地要求上市公司按照一定的規(guī)則披露會計信息的制度安排，如《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《信息披露內(nèi)容與格式準則》等。如前所述，會計信息質(zhì)量管制聚焦于會計信息的生產(chǎn)問題，而會計信息披露管制則要解決會計信息生產(chǎn)出來以后如何進行披露的問題，如披露什么、披露多少、按什么標準披露等。會計信息披露管制的意義在于，用強制力使原來屬于企業(yè)內(nèi)部的會計信息透明化，堅持充分披露原則，不得有重大遺漏，從而減弱了公司、投資者以及政府管制機構(gòu)之間的信息不對稱程度，有利于公司治理主體以及證券管制機構(gòu)了解上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量，有利于更好地發(fā)揮市場機制配置資源的能力以及降低公司治理主體獲取信息的成本。

　　綜上所述，會計信息披露管制是解決會計信息需求者與生產(chǎn)者之間信息不對稱問題的重要的制度安排，為公司治理主體提供公平的信息博弈平臺，并以此為基礎(chǔ)協(xié)調(diào)各方利益，促進企業(yè)契約關(guān)系有效治理。因此，會計信息披露管制的效力如何，對社會資源的配置效率和公司治理效率有著重要的影響。

　　三、會計行為管制

　　在日本的《新版會計學(xué)大辭典》中，會計行為被解釋為“提供會計信息的行為，即會計信息的生產(chǎn)活動和分配活動”②。美國會計學(xué)家埃爾登·S·亨德里克森（eldon s.hendrikson）認為“會計行為是會計行動(action)的外部表現(xiàn)”③。彭韶兵（1993）認為，“所謂會計行為，就是會計行為主體在會計目標的驅(qū)動下，對外部環(huán)境刺激和內(nèi)部條件制約所作出的能動的、有目的的會計反應(yīng)活動”④。從以上觀點我們可以看出，會計行為就是會計主體提供會計信息的行為或活動，這些行為或活動受到外部環(huán)境與內(nèi)部條件的影響。其中法律制度是外部環(huán)境與內(nèi)部條件中對會計行為最重要的影響因子。

　　會計行為可以分為真實公允的會計行為與機會主義會計行為兩大類。真實公允的會計行為是指會計主體提供會計信息的行動符合會計準則與披露規(guī)范的要求，能夠較好地實現(xiàn)會計的目標。機會主義會計行為，又可以稱為會計行為異化，是指會計行為主體在扭曲的激勵機制和會計行為約束機制不完善情況下形成的機會主義行為，其結(jié)果是導(dǎo)致會計信息失真或者會計信息質(zhì)量低下，與會計的正當宗旨相背離（雷光勇、劉慧龍，2006）⑤，如財務(wù)欺詐、利潤操縱以及內(nèi)幕交易等。

　　真實公允的會計行為是生產(chǎn)與披露高質(zhì)量會計信息的前提，高質(zhì)量的會計信息又是資本市場賴以生存和發(fā)展的前提，也是提高公司治理效率的基礎(chǔ)要件。因此，高質(zhì)量會計信息對于資本市場與公司治理的有效運作方面具有重大的意義。然而，現(xiàn)實卻是不盡人意的。猶如美國SEC前主席阿瑟.列維特（Arthur Levitt，1998）在紐約大學(xué)以《數(shù)字游戲》（The Numbers Game）為題發(fā)表演說，認為滿足華爾街盈利期望已經(jīng)超越了一般意義上的公司運營。許多公司的經(jīng)理、審計師及分析師均參與“點頭及眨眼”（Nods and Winks）的數(shù)學(xué)游戲。許多公司的財務(wù)報告游走于合法與非法邊緣的灰色地帶，會計原則被濫用，經(jīng)理美化賬面數(shù)字，使盈余的報導(dǎo)反映管理階層的愿望，而非公司營運的實際成績⑥。上述論斷說明，源于會計準則與披露規(guī)范執(zhí)行中的道德風險，使資本市場存在著大量會計欺詐的證據(jù)，會計機會主義行為嚴重，從而造成會計信息生產(chǎn)與披露質(zhì)量十分低下。因此，高質(zhì)量的會計信息，不僅是高質(zhì)量的會計準則（會計信息質(zhì)量管制）與相關(guān)披露準則（會計信息披露管制）的產(chǎn)物，它也要依賴一個具有支撐作用的執(zhí)行機制（會計行為管制）來保證實施。

　　會計行為管制主要是指對會計主體生產(chǎn)與披露會計信息過程進行的監(jiān)督，并對違反準則、規(guī)范的會計行為進行適當?shù)膽徒�，其目的是使會計主體能更好地執(zhí)行會計準則與披露規(guī)范，杜絕或減少會計行為異化現(xiàn)象，使會計主體提供的會計信息能更好地滿足公司治理的要求。會計行為管制是確保會計信息生產(chǎn)與披露準則執(zhí)行質(zhì)量的最后一劑良藥，它的核心是事后懲罰機制的運行。歷史經(jīng)驗告訴我們：“法律要保護投資者就應(yīng)該對財務(wù)公開負責者的工作差錯和舞弊行為嚴加懲罰”⑦。因此，會計行為管制體現(xiàn)為一種威懾力量。在會計行為管制中，對會計信息質(zhì)量與披露都設(shè)置了特定的性能標準，如果會計信息提供者沒有達到相關(guān)的標準或規(guī)定，將對會計信息提供者進行懲罰。這種管制形式的原理是懲罰機制可以校正會計信息提供者的行為，從而使會計信息提供者盡量達到設(shè)定的質(zhì)量標準與披露要求。從這個意義上來看，如何保證會計信息生產(chǎn)與披露規(guī)范得到有效執(zhí)行比會計信息生產(chǎn)與披露規(guī)范制定本身更為重要。

　　四、會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制與會計行為管制：內(nèi)在檢視

　　任何制度都具有內(nèi)在的不完備性，因此需要一系列相互配合、相互補充的制度安排才能實現(xiàn)某一目標。同樣，上市公司的會計管制制度是由一系列相互關(guān)聯(lián)的制度安排構(gòu)成的，其中任何一個制度環(huán)節(jié)不適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的變化和要求都可能會導(dǎo)致整個管制制度的失效。如前面所述，會計管制的運作效率來自于激勵與約束相對應(yīng)的三種機制：一是會計信息質(zhì)量管制；二是會計信息披露管制；三是會計行為管制。但對于會計管制有效性而言，無論是會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制還是會計行為管制，都并非是孤立存在的，而是相互依存的整體，并且都互為彼此的制度效率增進機制。

　　會計信息質(zhì)量管制是為了促使企業(yè)生產(chǎn)出高質(zhì)量的會計信息，對會計信息的生產(chǎn)過程所作出的具體要求與操作程序。這些旨在規(guī)范企業(yè)會計信息生產(chǎn)行為的制度性安排包括會計制度和準則，主要解決在會計信息披露之前如何生產(chǎn)這些信息的問題。它側(cè)重于規(guī)范披露信息的所要表達的經(jīng)濟實質(zhì)，即會計系統(tǒng)如何通過會計確認、計量、報告等生產(chǎn)程序，生產(chǎn)出符合一定質(zhì)量要求的會計信息。會計信息披露管制解決的是在會計信息生產(chǎn)出來以后如何披露的問題，側(cè)重于對會計信息披露形式的規(guī)范，即披露的內(nèi)容、披露的方式、披露的時間、披露的地點等。因此，可以說，會計信息披露管制是會計信息質(zhì)量管制的后一道工序。會計行為管制解決的是對機會主義會計行為的懲罰問題，包括懲罰形式與懲罰程度。它側(cè)重于提供一種威懾力量，讓機會主義會計行為望而卻步。

　　從上述分析可知，會計管制是通過會計信息的質(zhì)量與披露規(guī)范的制定和執(zhí)行來實現(xiàn)的，主要是為了規(guī)范會計信息的生產(chǎn)、披露過程以及實現(xiàn)會計信息的“程序理性”，但同時也需要規(guī)范提供會計信息的行為，以實現(xiàn)會計主體的“行為理性”。因此，會計管制不僅應(yīng)表現(xiàn)為對會計信息的生成與披露行為進行有效的“過程控制”，而且應(yīng)進行有效的“結(jié)果監(jiān)管”：一是通過會計信息質(zhì)量與披露管制為會計信息的生產(chǎn)與披露提供一定的技術(shù)規(guī)范與質(zhì)量標準，從而對會計信息的生成與披露進行過程控制和監(jiān)督；二是通過會計行為管制發(fā)現(xiàn)不規(guī)范或機會主義的會計行為并對其進行懲罰，從而進行有效的結(jié)果監(jiān)管。

　　因此，筆者認為，會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制與會計行為管制是互為條件、相互依存的。首先，會計信息質(zhì)量管制所創(chuàng)造的安全而有效率的會計信息生產(chǎn)質(zhì)量保證體系，是高質(zhì)量會計信息生產(chǎn)的重要制度基礎(chǔ)。同時，會計信息質(zhì)量管制、會計信息披露管制也為會計行為管制提供了監(jiān)管依據(jù)。反過來，會計行為管制不力將導(dǎo)致會計信息質(zhì)量管制與會計信息披露管制執(zhí)行風險的加劇，使公司會計行為發(fā)生變異，從而影響會計信息質(zhì)量與披露規(guī)范的執(zhí)行效率。

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