【摘要】我國(guó)新修訂的存貨準(zhǔn)則與原有的存貨準(zhǔn)則相比發(fā)生了重大變化，更能適應(yīng)我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。本文對(duì)其變化進(jìn)行了分析，以便于廣大讀者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、理解和應(yīng)用。

　　一、引言

　　存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，它的正確確認(rèn)、計(jì)量和披露對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果具有重大的影響。我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》對(duì)規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實(shí)際問(wèn)題，如確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)加權(quán)法和后進(jìn)先出法不具有普遍性，或不能真實(shí)地反映存貨流轉(zhuǎn)情況；對(duì)需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到銷售狀況的存貨，將其借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益不利于客觀、真實(shí)地反映存貨成本。因此，為了建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，向有關(guān)各方提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)信息，財(cái)政部借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題，對(duì)舊存貨準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，并于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，并要求上市公司從2007年1月1日起施行。

　　二、會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則修訂前后的變化

　�。ㄒ唬┛傮w結(jié)構(gòu)

　　新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。

　　從總體內(nèi)容上看，新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。

　　1.新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個(gè)存貨準(zhǔn)則體系之中。例如，在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義；在“計(jì)量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費(fèi)用的定義等。

　　2.新存貨準(zhǔn)則“計(jì)量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計(jì)量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計(jì)量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡(jiǎn)單而且精確。

　　3.新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容，而是由財(cái)政部與其同時(shí)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)規(guī)定。

　�。ǘ�）適用范圍

　　舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定；“本準(zhǔn)則不涉及：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。”而新存貨準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定：“消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》”、“通過(guò)建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。”相比之下，新存貨準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

　　（三）存貨成本

　　1.采購(gòu)成本

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用”；舊準(zhǔn)則則規(guī)定：“存貨的采購(gòu)成本一般包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用。商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等。”新存貨準(zhǔn)則中取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本內(nèi)容的說(shuō)明條款，同時(shí)在“不計(jì)入存貨成本”的項(xiàng)目?jī)?nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”的內(nèi)容。舊準(zhǔn)則與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》銜接，對(duì)商品流通企業(yè)的存貨的采購(gòu)成本做出單獨(dú)規(guī)定：新準(zhǔn)則則取消了該項(xiàng)規(guī)定。

　　2.加工成本

　　舊準(zhǔn)則規(guī)范存貨的加工成本確定時(shí)，列舉了可選用的制造費(fèi)用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法；新準(zhǔn)則則僅僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法”、“在同一生產(chǎn)過(guò)程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配”，未在準(zhǔn)則正文中對(duì)制造費(fèi)用分配等方法進(jìn)行列舉。

　　3.其他成本

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定”；新準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。但新準(zhǔn)則亦未具體規(guī)定如在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，存貨的價(jià)值應(yīng)如何確定，相信會(huì)在配套的準(zhǔn)則指南中做出規(guī)定。另外，舊準(zhǔn)則專門規(guī)定了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本確定方法；而新準(zhǔn)則未對(duì)此作出規(guī)定，新準(zhǔn)則中刪除了捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證、捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。筆者認(rèn)為，這與本次準(zhǔn)則體系修改、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的重新引入有關(guān)，即接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本可都以相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)確定，無(wú)需再做出專門的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，作為存貨成本計(jì)量”；舊準(zhǔn)則則無(wú)此方面的規(guī)定。

　　（四）借款費(fèi)用

　　按照新準(zhǔn)則第十三章第十條的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了某些存貨項(xiàng)目中（而不只限于使用專門借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)），即一些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨如造船廠的船舶等的借款費(fèi)用可以資本化，因?yàn)槿绱笮痛�舶這樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助于銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準(zhǔn)則規(guī)定只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化的規(guī)定不夠合理。新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)，規(guī)定“應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。”因原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅規(guī)定用于固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用可以資本化，所以舊準(zhǔn)則不涉及存貨成本中的借款費(fèi)用問(wèn)題。

　�。ㄎ澹┌l(fā)出存貨成本

　　舊存貨準(zhǔn)則對(duì)發(fā)出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等。”

　　新存貨準(zhǔn)則則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。即新準(zhǔn)則中存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。這樣做主要考慮了以下幾點(diǎn)：1.確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨的流轉(zhuǎn)情況。比如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購(gòu)入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫(kù)的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀損，便將先入庫(kù)的貨物先發(fā)出，造成存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)；2.改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》已取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法，新存貨準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法，便于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步達(dá)成一致；3.移動(dòng)平均法實(shí)質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有使用移動(dòng)加權(quán)平均法。

　�。�六）可變現(xiàn)凈值

　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的，其會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》”；舊存貨準(zhǔn)則未作此方面的規(guī)定。

　　新存貨準(zhǔn)則可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

　　企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過(guò)程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成了現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。用企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法為： 1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。2.需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。3.資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。

　�。ㄆ撸┑鴥r(jià)準(zhǔn)備

　　舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。”

　　新存貨準(zhǔn)則則規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。”因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的基準(zhǔn)處理方法都是個(gè)別認(rèn)定（即按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提），所以新準(zhǔn)則規(guī)定“轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益”比舊準(zhǔn)則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”更加嚴(yán)密。

　�。ò耍�攤銷方法

　　與存貨發(fā)出成本的確定方法一樣，舊存貨準(zhǔn)則采用的是不完全列舉的方法，規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用�？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等”；新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益”，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種。

　�。ň牛┍P虧或毀損

　　舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益”；新存貨準(zhǔn)則在第三章第二十一條中進(jìn)一步說(shuō)明：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣除累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

　　根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，具體分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1.屬于計(jì)量收發(fā)錯(cuò)誤和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人的賠償，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用；

　　2.屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人的賠償，將凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

　　以上處理可以使企業(yè)對(duì)存貨發(fā)生盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理規(guī)定更加明確、具體。

　　（十）披露

　　1.新準(zhǔn)則調(diào)整了應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨信息內(nèi)容。2006年，由于整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)完成，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的內(nèi)容都在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行規(guī)范，故各個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露這個(gè)部分均只是規(guī)定在附注中應(yīng)披露的內(nèi)容；而舊準(zhǔn)則在披露這個(gè)部分中除了規(guī)范附注中應(yīng)披露的內(nèi)容外，還包括了在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露的內(nèi)容。

　　2.新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)披露各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值，對(duì)其總額的披露沒(méi)有作出具體規(guī)定；而舊存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)不但應(yīng)當(dāng)披露其當(dāng)期期初和期末賬面價(jià)值，而且應(yīng)當(dāng)披露其總額。

　　3.新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)披露存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；而舊存貨準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有具體規(guī)定。

　　4.新存貨準(zhǔn)則對(duì)存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本，如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等沒(méi)有要求進(jìn)行披露。

　　5.因?yàn)樾麓尕洔?zhǔn)則刪除了存貨發(fā)出成本的后進(jìn)先出法，所以在新存貨準(zhǔn)則的信息披露中也相應(yīng)地刪除了舊存貨準(zhǔn)則中“應(yīng)當(dāng)披露采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、或移動(dòng)加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。

　　三、新存貨準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)理論的影響

　�。ㄒ唬┙杩钯M(fèi)用計(jì)入存貨成本

　　借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本的做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本將產(chǎn)生的影響有：1.影響某些企業(yè)（如大型船舶制造業(yè)、飛機(jī)制造業(yè)等）的產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成。這些企業(yè)如果靠借入資金進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)的話，那么其產(chǎn)品生產(chǎn)成本的構(gòu)成項(xiàng)目將在原有直接材料、直接人工、制造費(fèi)用的基礎(chǔ)上增加借款費(fèi)用這一成本項(xiàng)目，按舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，這時(shí)的借款費(fèi)用應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，新存貨準(zhǔn)則卻將其計(jì)入了產(chǎn)品成本，這必然會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本上升，從而增加報(bào)告期存貨資產(chǎn)和利潤(rùn)。2.利用不同籌資渠道取得資金所生產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本缺乏可比性。用借入資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本與用自有資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)與企業(yè)之間因生產(chǎn)產(chǎn)品（甚至是相同的產(chǎn)品）所需資金的來(lái)源不同而使其產(chǎn)品成本不具有可比性，甚至可能是同一企業(yè)前后各期因產(chǎn)品生產(chǎn)所需資金來(lái)源渠道上的差異導(dǎo)致產(chǎn)品成本前后會(huì)計(jì)期間缺乏可比性。3.“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”具有不可操作性。新準(zhǔn)則所規(guī)定的“需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”中的“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”究竟是多長(zhǎng)時(shí)間很模糊，這種表述難以操作，除非給出一個(gè)明確的時(shí)間界定，否則為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的借款費(fèi)用同樣可能被企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益，從而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱問(wèn)題。

　　（二）存貨出售、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)

　　新存貨準(zhǔn)則增加了存貨出售時(shí)必須結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的內(nèi)容。如某企業(yè)將庫(kù)存的20000件產(chǎn)品全部予以出售，單價(jià)100元，增值稅率17％，稅款收存銀行，單位成本80元，該批產(chǎn)品已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100000元，則新舊存貨準(zhǔn)則的賬務(wù)處理分別為：

　　舊存貨準(zhǔn)則賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款2340000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000000

　　　　　　應(yīng)交稅金 340000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1600000

　　　　貸：庫(kù)存商品 1600000

　　新存貨準(zhǔn)則賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款2340000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

　　　　　　應(yīng)交稅金 340000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1500000

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100000

　　　　貸：庫(kù)存商品 1600000

　　通過(guò)上述賬務(wù)處理可以看出，新存貨準(zhǔn)則規(guī)定存貨出售時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，由此將產(chǎn)生的影響有：1.實(shí)施新準(zhǔn)則后，雖然存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并不會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)總額，但會(huì)增加銷售當(dāng)期的毛利，在利潤(rùn)表上則表現(xiàn)為當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的增加；2.在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提時(shí)，每種存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是確知的，出售時(shí)便于結(jié)轉(zhuǎn)，若存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是按類別或合并計(jì)提的，在存貨出售時(shí)因?yàn)榇嬖谥�存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在各種存貨間的分?jǐn)倖?wèn)題，從而使存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)比較復(fù)雜；3.存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備保持一致，這樣做便于理解，也能夠更準(zhǔn)確、及時(shí)地反映存貨的資產(chǎn)價(jià)值，不會(huì)導(dǎo)致賬面資產(chǎn)虛增。

　　（三）接受投資者投資存貨的成本，按公允價(jià)值確定接受投資者投資存貨的成本，按公允價(jià)值確定。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為兩方面：1.避免了對(duì)投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產(chǎn)的失實(shí)，便于向信息使用者提供更為可靠的存貨資產(chǎn)價(jià)值；2.目前由于我國(guó)資本市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值的確定仍是一個(gè)難題。新存貨準(zhǔn)則并未具體規(guī)定如投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，存貨的公允價(jià)值究竟該如何確定的問(wèn)題，因此如果不對(duì)此做出明確規(guī)定的話，企業(yè)對(duì)存貨資產(chǎn)價(jià)值的操縱問(wèn)題仍不可避免。

　�。ㄋ模�專門規(guī)定勞務(wù)存貨成本的確定

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》專門規(guī)定了如何確定勞務(wù)存貨成本，使存貨內(nèi)涵擴(kuò)大，由此可看出新存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在勞務(wù)成本的確定上是一致的。此規(guī)定產(chǎn)生的影響是：1.擴(kuò)大了存貨的內(nèi)涵，使存貨不再局限于原材料、庫(kù)存商品等實(shí)物范疇，存貨資產(chǎn)可以是具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，也可以是不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)；2.體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)存貨資產(chǎn)的價(jià)值；3.實(shí)施新存貨準(zhǔn)則后，由于將原本計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用計(jì)入了存貨成本，會(huì)使提供勞務(wù)所占比重較大的單位的利潤(rùn)產(chǎn)生不正常的波動(dòng)。

　�。ㄎ澹┐尕洶l(fā)出的計(jì)價(jià)方法

　　新存貨準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為：1.在一定程度上減少了企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，避免了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)的問(wèn)題；2.避免了資產(chǎn)負(fù)債表日存貨資產(chǎn)價(jià)值偏離市價(jià)的問(wèn)題，符合以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀點(diǎn)；3.不會(huì)降低上市公司的報(bào)告期利潤(rùn)，從而不會(huì)使股票價(jià)格降低；4.與修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》保持一致。

　　其不足之處是取消后進(jìn)先出法后，在短時(shí)間內(nèi)，會(huì)對(duì)那些存貨較多，原來(lái)又采用此法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生不正常的波動(dòng)。

　�。�六）低值易耗品和包裝物的攤銷

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。新舊準(zhǔn)則的變化防止了企業(yè)利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化多計(jì)提或者少計(jì)提費(fèi)用現(xiàn)象的發(fā)生，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。

　�。ㄆ撸┥唐妨魍ㄆ髽I(yè)存貨采購(gòu)成本的確定

　　新存貨準(zhǔn)則取消了“商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用”，如果真這樣的話，新存貨準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)整個(gè)商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生巨大的影響，必然會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)的存貨資產(chǎn)和利潤(rùn)指標(biāo)出現(xiàn)大幅度的波動(dòng)。

　�。ò耍┙邮芫栀�(zèng)及盤盈存貨成本的確定方法

　　新存貨準(zhǔn)則取消了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨成本確定方法的規(guī)定，相信這種變化與公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的重新引入有關(guān)。即：接受捐贈(zèng)存貨的成本按該存貨的公允價(jià)值加上有關(guān)稅費(fèi)確定，而盤盈存貨的成本則直接按相關(guān)存貨的公允價(jià)值確定。但這同樣涉及到公允價(jià)值難以確定的問(wèn)題。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　由上可知，較之于舊的存貨準(zhǔn)則，新存貨準(zhǔn)則明確規(guī)范了存貨的相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則，其變化主要體現(xiàn)在以上十個(gè)方面。改進(jìn)后的新存貨準(zhǔn)則更能符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的需要，更為科學(xué)，更符合對(duì)存貨確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露的要求。這對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、全面建設(shè)小康社會(huì)具有重大意義，有利于推進(jìn)我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平。但新存貨準(zhǔn)則作為一個(gè)歷史性變革，可能會(huì)在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。因此，新存貨準(zhǔn)則中出現(xiàn)的一些主要變化，值得投資者和有關(guān)方面密切關(guān)注。