[論文摘要]    會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生是會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中不可避免的，只要存在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及其各種復(fù)雜的原因，就有存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能，就有研究會(huì)計(jì)差錯(cuò)的必要。尋找會(huì)計(jì)差錯(cuò)并予以更正是我們分析與研究會(huì)計(jì)差錯(cuò)的目的。要能夠迅速查找會(huì)計(jì)差錯(cuò)乃至更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先要認(rèn)識(shí)清楚會(huì)計(jì)差錯(cuò)是什么，是怎樣表現(xiàn)出來(lái)的、是怎么形成的等一系列基本問(wèn)題。因此本文詳細(xì)介紹了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的涵義，成因和種類等基本概述，在此基礎(chǔ)上還比較了2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的修訂，以便更好的掌握會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理論知識(shí)。在熟練掌握了對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的基本知識(shí)的前提下，本文對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究，充分了解會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)在本質(zhì)，更正的方法和運(yùn)用，通過(guò)案例的分析詳細(xì)了解會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的步驟和操作過(guò)程。同時(shí)，本文對(duì)目前企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正所產(chǎn)生的觀念偏差，利潤(rùn)操縱等問(wèn)題進(jìn)行了深刻剖析，分析了企業(yè)出于避免連續(xù)虧損，保持再融資資格等動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整利潤(rùn)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)，財(cái)務(wù)虛假的現(xiàn)象。并對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在此方面發(fā)揮的防范作用進(jìn)行剖析。進(jìn)一步對(duì)如何遏制和改變此種不良現(xiàn)象提出了建議或意見(jiàn)：加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)不斷的完善其規(guī)章制度，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和加強(qiáng)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管等。

　　[Abstract]    The occurrence of accounting errors in the process of accounting are inevitable. As long as the existence of accounting business and its various complex reasons, there is the possibility of the existence of accounting errors and the necessary of a study for accounting errors. To find and correct accounting errors is the purpose in our analysis and research for the accounting errors. We must first clearly understand a series of basic questions, such as what the accounting errors is, how it is formed and reflected. So this article describes the meaning of accounting errors, causes and types of such basic overview in detail. On this basis, the article compareed the relatively revision to error correction in the "Accounting Standards for Enterprises" promulgated in 2006. In order to better grasp the theoretical knowledge of accounting errors. Under the premise of grasp the basic konwledge of accounting errors masterly, the accounting treatment for accounting errors have been studied in this article, fully aware the inherent hypostases of the accounting errors, correction methods and exertion. Through the correlative case analysis to learn more about the steps of error correction and operation of the process. At the same time, this article deep analyzed that on the current enterprise has bias of concept in the process of accounting error corrections, manipulation of profits and other issues. To analyzed the phenomenon that enterprise using error correction to adjust profit caused for inveracious accounting information, financial false, this phenomenon caused by some motivation such as avoid consecutive losses, maintain the qualification of refinancing and so on. And analyzed the new accounting standard has effect to prevent play in this regard. On this basis, this article further to talk about how to restrict and change this ill phenomenon, there are some suggestions or comments: strengthen the

　　accounting standard construction to continuously improve its rules and regulations, improve the quality of accounting personnel and strengthen the external accounting supervision.

　　論文關(guān)鍵字  會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 會(huì)計(jì)處理 上市公司的財(cái)務(wù)虛假

　　Keyword   Accounting errors correction Accounting treatment Listed's financial phoniness

　　引言

　　會(huì)計(jì)核算中的技術(shù)性差錯(cuò)是會(huì)計(jì)人員在操作上常有發(fā)生的，盡管小心翼翼，有時(shí)仍免不了要經(jīng)過(guò)一個(gè)發(fā)生差錯(cuò)、查找差錯(cuò)和更正差錯(cuò)的過(guò)程。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生不僅增加了會(huì)計(jì)人員的勞動(dòng)強(qiáng)度影響到工作效率，還使得相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息失真，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息使用者的決策或判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照相關(guān)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整，并對(duì)外提供可靠的信息。對(duì)于發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用不同的方法進(jìn)行更正處理。2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的內(nèi)容作了相關(guān)修訂，并一定程度上防范了現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中企業(yè)濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)造成財(cái)務(wù)虛假的不良現(xiàn)象，但是并不能完全杜絕。因此要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的管理和限制，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)需要根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而做出相應(yīng)的修改，不斷的加強(qiáng)和完善。

　　1. 會(huì)計(jì)差錯(cuò)概述

　　要能夠迅速查找會(huì)計(jì)差錯(cuò)乃至更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先要認(rèn)識(shí)清楚會(huì)計(jì)差錯(cuò)是什么，是怎樣表現(xiàn)出來(lái)的、是怎么形成的等一系列基本問(wèn)題。

　　1.1 會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理解

　　對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理解有廣義理解和狹義理解之分。

　　廣義的會(huì)計(jì)差錯(cuò)可以涵蓋發(fā)生在會(huì)計(jì)工作中的一切錯(cuò)誤，包括記賬、算賬、報(bào)賬核算環(huán)節(jié)發(fā)生的錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督等會(huì)計(jì)管理環(huán)節(jié)發(fā)生的錯(cuò)誤，故意造成的錯(cuò)誤和非故意造成的錯(cuò)誤，還可以包括企業(yè)因按照國(guó)家法律、行政法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的要求，或者因特定情況下按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以及發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)、發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等所作調(diào)整時(shí)發(fā)現(xiàn)的原先的錯(cuò)誤等。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)的狹義理解是指會(huì)計(jì)人員日常工作中的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算時(shí)，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，包括當(dāng)前會(huì)計(jì)差錯(cuò)和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　　1.2 會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)的主要原因

　　（1） 會(huì)計(jì)政策使用方面的差錯(cuò)。指企業(yè)因采用法律和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策而導(dǎo)致的差錯(cuò)。如構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定克使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，計(jì)入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入該固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化時(shí)，就違反了國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，因而產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　�。�2） 會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于不確定因素的影響，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理中的估計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限的估計(jì)錯(cuò)誤；應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提率的估計(jì)錯(cuò)誤等。

　�。�3） 其他差錯(cuò)。指除上述兩種會(huì)計(jì)差錯(cuò)以外，企業(yè)發(fā)生的其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如帳戶分類及計(jì)算上的錯(cuò)誤、期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整、資本性指出與收益性支出劃分差錯(cuò)、對(duì)事實(shí)的忽視與誤用等。

　　1.3 會(huì)計(jì)差錯(cuò)的種類及其內(nèi)容

　　（1） 按其發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的時(shí)期不同，可以分為以下兩類：當(dāng)前會(huì)計(jì)差錯(cuò)和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　　當(dāng)前會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指會(huì)計(jì)人員或?qū)徍巳藛T在本會(huì)計(jì)核算期間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的屬于本期的錯(cuò)誤。當(dāng)前會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往是在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的。

　　前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往是在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之后或下一會(huì)計(jì)年度發(fā)現(xiàn)的以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的差錯(cuò)事項(xiàng)。

　　（2） 會(huì)計(jì)差錯(cuò)按其對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者的決策影響的程度可分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)以外的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。在2006年頒布的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的定義。

　　2. 新準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的修訂

　　2006年2月15號(hào)，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。它標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則許多具體準(zhǔn)則都作了不同程度的修正，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》也做了一定程度的調(diào)整，調(diào)整后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）與舊《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同。

　�。�1）準(zhǔn)則名稱的修訂

　　新準(zhǔn)則的名稱做了修改，將原準(zhǔn)則名稱中的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”修訂為“差錯(cuò)更正”。

　�。�2）定義解釋發(fā)生的改變

　　○1將“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”改為“前期差錯(cuò)”，取消了“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”和“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的定義。

　　○2增加了“前期差錯(cuò)”、“追溯重述法”的定義

　　“前期差錯(cuò)”是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是，編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是，前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　“追溯重述法”是新準(zhǔn)則增加的定義，“指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法”。

　�。�3）會(huì)計(jì)處理上的變化

　　在對(duì)前期差錯(cuò)的更正會(huì)計(jì)處理上，新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外”。而舊準(zhǔn)則中采用的是追溯調(diào)整法。將新舊準(zhǔn)則對(duì)比后不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯(cuò)，但對(duì)于前期重要差錯(cuò)的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。

　�。�4）增加了無(wú)法追溯重述的規(guī)定

　　新準(zhǔn)則中要求企業(yè)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的， 可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。”

　　具體做法是：當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)在當(dāng)期期初確定差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)從最可行的日期開(kāi)始用未來(lái)適用法重述比較信息以更正差錯(cuò)。新準(zhǔn)則增加對(duì)無(wú)法追溯重述的規(guī)定,使其更為嚴(yán)謹(jǐn)，更具有可操作性。

　　（5）對(duì)前期差錯(cuò)在附注的披露要求更具體

　　舊準(zhǔn)則中只要求披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容和更正金額，而修訂后的新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)于的下列信息：一是，前期差錯(cuò)的性質(zhì)；二是，各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額；三是，無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明蓋事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況” ，并且規(guī)定“在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息” 。新舊準(zhǔn)則對(duì)比可明顯看出，新準(zhǔn)則對(duì)差錯(cuò)更正的披露要求更為具體和精準(zhǔn)。提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者就能更具體的掌握產(chǎn)生前期差錯(cuò)年份的真是財(cái)務(wù)狀況，有利于其據(jù)此做出更為正確精準(zhǔn)的決策和判斷。

　　3. 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法、基本程序

　　3.1 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生后，大都會(huì)在會(huì)計(jì)賬目或會(huì)計(jì)資料中得到直接或間接的反映，這樣，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)和不準(zhǔn)確。所以必須對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。

　�。�1）劃線更正法

　　劃線更正法是在會(huì)計(jì)核算中，用劃線注銷原有記錄，以更正錯(cuò)誤的一種方法。登記賬簿時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤，可運(yùn)用劃線更正法對(duì)錯(cuò)誤的文字或數(shù)字進(jìn)行更正，其具體做法是：首先，將錯(cuò)誤的文字或數(shù)字劃一條或兩條細(xì)紅線予以注銷，但被注銷的原有字跡仍可辨認(rèn)，以反映會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的原貌。其次，在劃線上方空白處用合乎規(guī)定的墨水填寫正確的文字或數(shù)字，并由更正人員在更正處加蓋名章，以明確責(zé)任。第三，錯(cuò)誤的數(shù)字，應(yīng)全部劃線更正，不能只劃掉其中個(gè)別數(shù)碼字。例如，賬簿中把正確數(shù)字685 000誤記為658 000。更正如下：

　　685 000

　　658 000

　�。�2）紅字更正法

　　紅字更正法，是在會(huì)計(jì)核算中，用紅字沖錯(cuò)或沖減原記數(shù)額以更正或調(diào)整賬簿記錄的一種方法。凡會(huì)計(jì)分錄記入賬簿后，發(fā)現(xiàn)帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系有錯(cuò)誤，或?qū)��?yīng)關(guān)系雖無(wú)錯(cuò)誤，但所記金額大于應(yīng)記金額時(shí)，均可用紅字更正法來(lái)更正。對(duì)于帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系的錯(cuò)誤，可先編制與錯(cuò)誤分錄相同的會(huì)計(jì)分錄，其中金額用紅字書寫，沖銷原來(lái)的錯(cuò)誤關(guān)系，然后編制正確的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于所記金額大于應(yīng)記金額的錯(cuò)誤，可按原來(lái)的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系編制會(huì)計(jì)分錄，其金額應(yīng)為原記金額大于應(yīng)記金額的差額，用紅字書寫，以沖銷多記數(shù)。紅字書寫的金額在計(jì)算時(shí)騎著沖減的作用。紅字更正法也可以用來(lái)調(diào)整賬簿記錄。采用紅字更正發(fā)，有利于正確反映帳戶的本期發(fā)生額，并能保留原會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的本來(lái)面貌。

　�。�3）補(bǔ)充登記法

　　在記賬或結(jié)賬以后，記賬憑證中的會(huì)計(jì)科目雖然沒(méi)有錯(cuò)，但發(fā)現(xiàn)所記金額小于應(yīng)記金額，可用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。更正時(shí)，根據(jù)原來(lái)的帳戶對(duì)應(yīng)關(guān)系和原記金額小于應(yīng)記金額的差額填制一張與原記賬憑證會(huì)計(jì)科目相同的記賬憑證，在摘要欄注明“補(bǔ)記×月×日×號(hào)憑證少記數(shù)”，據(jù)以補(bǔ)充登記入賬。如果記賬憑證沒(méi)有錯(cuò)，只是賬簿記錄少記了的，也用補(bǔ)充登記法補(bǔ)充登記，但在摘要欄中指明“×月×日某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)少記金額現(xiàn)予補(bǔ)記”。另外，若在結(jié)帳后，發(fā)現(xiàn)有的記賬憑證中全部或部分帳戶漏記，也用補(bǔ)充登記法根據(jù)原始憑證直接在賬簿中進(jìn)行補(bǔ)記。但需要在摘要欄中注明“補(bǔ)記×月×日×號(hào)憑證漏帳”字樣。

　�。�4）追溯重述法

　　舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法是追溯調(diào)整法，新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外；確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。未來(lái)適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯(cuò)一樣更正。追溯重述法與未來(lái)適用法相比，追溯重述法糾錯(cuò)針對(duì)性更強(qiáng)、更準(zhǔn)確，但過(guò)程復(fù)雜，成本較大。應(yīng)用指南同時(shí)指出，追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。

　　3.2 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的基本程序

　　（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)判斷

　　更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的第一步，就是要分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)，然后對(duì)號(hào)入座，才能正確的使用差錯(cuò)更正方法。對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)判斷就是分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)是屬于當(dāng)期的差錯(cuò)還是屬于前期的差錯(cuò)，是屬于重大的還是非重大的差錯(cuò)，根據(jù)這幾種分類可以根據(jù)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)類型進(jìn)行這樣的組合：○1當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于當(dāng)期的差錯(cuò)；○2當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的非重大差錯(cuò)；○3當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯(cuò)且前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的；○4當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯(cuò)且前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行。對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)做了判斷和分析之后，才能正確使用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法。

　　（2）針對(duì)不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)選擇不同的更正方法

　　對(duì)于不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其更正的方法也就不盡相同。差錯(cuò)○1屬于當(dāng)期差錯(cuò)，可選用的更正方法有劃線更正法，紅字更正法和補(bǔ)充登記法，這3種方法屬于更正的技術(shù)方法，分別根據(jù)每種方法的不同適用范圍具體確定使用的種類。差錯(cuò)○ 2、○3和○4都屬于前期差錯(cuò)，其中差錯(cuò)○2是不重要的前期差錯(cuò)，無(wú)需重述。差錯(cuò)○3是重大的前期差錯(cuò)，應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。差錯(cuò)○4確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其它相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

　�。�3）調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目

　　無(wú)需重述的前期差錯(cuò)，屬于影響損益的，直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。須重新表述的前期差錯(cuò)即重要的前期差錯(cuò)。重新表述時(shí)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如果不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。新準(zhǔn)則還特別指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)。

　�。�4）報(bào)表附注中的披露

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正程序的最后一步就是在附注中披露會(huì)計(jì)差錯(cuò)跟正的相關(guān)信息。需要注意的是這里披露的內(nèi)容不包括對(duì)當(dāng)期差錯(cuò)的更正，因?yàn)榉彩菤w屬于當(dāng)期的差錯(cuò)，都是在報(bào)表尚未報(bào)出之前發(fā)生的，只要及時(shí)調(diào)整，不會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，也不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策和判斷。

　　【例3-1】某公司2008年發(fā)現(xiàn)，2007年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)200 000元。該公司所得稅會(huì)計(jì)處理采用債務(wù)法，所得稅率為33%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。

　　第一步，分析差錯(cuò)的類型。2008年發(fā)現(xiàn)2007年的錯(cuò)誤，是當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的差錯(cuò)，并且據(jù)題意可知是重要的前期差錯(cuò)，累積影響數(shù)切實(shí)可行。

　　第二步，確定更正方法。此題應(yīng)該運(yùn)用追溯重述法進(jìn)行更正，具體步驟如下：

　�。�1）分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)。

　　2007年少計(jì)提折舊費(fèi)用200 000元，少計(jì)累計(jì)折舊200 000元，多計(jì)所得稅費(fèi)用66 000（200 000×33%），多計(jì)凈利潤(rùn)134 000元（200 000-66 000），多計(jì)遞延所得稅負(fù)債66 000元（200 000×33%），多提法定盈余公積13 400元（134 000×10%），多提任意盈余公積6 700元（134 000×5%）。

　�。�2）編制有關(guān)調(diào)整分錄。

　　○1補(bǔ)提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整 200 000

　　　　貸：累計(jì)折舊 200 000

　　○2調(diào)整遞延所得稅

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 66 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 66 000

　　○3將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

　　借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 134 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 134 000

　　○4調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)帳戶

　　借：盈余公積 20 100

　　　　貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 20 100

　　第三步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。

　　公司2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表中的“年初余額”欄、利潤(rùn)表中的“上期金額”欄和所有者權(quán)益變動(dòng)表中“上年年末余額”相關(guān)數(shù)據(jù)，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

　　資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：“累計(jì)折舊”調(diào)增200 000元，“遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增”調(diào)增66 000元，“盈余公積”調(diào)減20 100元，“未分配利潤(rùn)”調(diào)減113 900元（134 000-20 100）；

　　利潤(rùn)表項(xiàng)目：“管理費(fèi)用”調(diào)增200 000元，“所得稅”調(diào)減66 000元，“提取法定盈余公積”調(diào)減13 400元，“提取任意盈余公積”調(diào)減6 700元；

　　所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目：“未分配利潤(rùn)”調(diào)減113 900元。

　　第四步，報(bào)表附注說(shuō)明。

　　本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊200 000元，在編制2007年與2008年的比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于該差錯(cuò)的影響，導(dǎo)致2007年虛增凈利潤(rùn)及留存收益134 000元，少計(jì)累計(jì)折舊200 000元。

　　4. 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與上市公司財(cái)務(wù)虛假問(wèn)題

　　4.1 上市公司頻頻更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　近幾年來(lái),在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的上市公司逐漸增多,1998年僅有4家,而到了2001年就達(dá)到了300多家,2006年更飆升至500多家，數(shù)量急劇上升。同時(shí),從披露的內(nèi)容來(lái)看,調(diào)整事項(xiàng)日益增多、更正金額日益增大,這一現(xiàn)象值得關(guān)注。近兩年一系列會(huì)計(jì)規(guī)章的頒布實(shí)施大大壓縮了上市公司盈余管理的空間。在這種日趨規(guī)范的會(huì)計(jì)環(huán)境下，利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正尤其是利用重要的前期差錯(cuò)即以前所說(shuō)的“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”更是成為上市公司操縱利潤(rùn)的主要手段。上市公司緣何頻頻更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)？根據(jù)對(duì)以往上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告的分析和研究，不難發(fā)現(xiàn)其主要幾點(diǎn)動(dòng)機(jī)：

　�。�1）避免連續(xù)虧損，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈

　　按照規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年虧損將被“特別處理”（ST），若第三年再虧損則可能面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。因此不少上市公司會(huì)選擇利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正實(shí)現(xiàn)年度間的利潤(rùn)調(diào)節(jié)，以避免因連續(xù)虧損而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運(yùn)。于是企業(yè)財(cái)務(wù)盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。

　　【例4-1】某ST公司2004年度虧損4900萬(wàn)元，2005年度盈利539萬(wàn)元，2006年又虧損490萬(wàn)元。審計(jì)中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司2005年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)減了期初留存收益800萬(wàn)元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2004年售后服務(wù)維修費(fèi)用和銷售返利費(fèi)用等”。針對(duì)這個(gè)差錯(cuò)，公司調(diào)減期初留存收益800萬(wàn)元。那么這800萬(wàn)元的差錯(cuò)是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2003年至2006年各年?duì)I業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務(wù)維修費(fèi)用和返利費(fèi)用，如果以銷售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類費(fèi)用應(yīng)該區(qū)別不大，甚至營(yíng)業(yè)費(fèi)用在三年中差別也應(yīng)不大。但從比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻得到了三年?duì)I業(yè)費(fèi)用分別為：2004年2712萬(wàn)元，2005年1047萬(wàn)元，2006年則銳減為694萬(wàn)元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”，將本屬2005年的費(fèi)用“更

　　正”到2004年負(fù)擔(dān)，“輕裝上陣”的2005年“一舉”贏利539萬(wàn)元。但簡(jiǎn)單測(cè)算后就會(huì)得出結(jié)論：2005年實(shí)虧261萬(wàn)元（800萬(wàn)元-539萬(wàn)元）。

　�。�2）繼續(xù)保持企業(yè)再融資資格

　　我國(guó)再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為剛性指標(biāo)，企業(yè)為達(dá)到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可以在ROE的分子（凈利潤(rùn)）和分母（凈資產(chǎn)）上做文章，利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤(rùn)。這樣做與直接計(jì)入當(dāng)期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達(dá)到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。

　　【例4-2】某ST公司是一家以機(jī)床制造為主的公司，產(chǎn)品的成本計(jì)算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而2004年改用實(shí)際成本法。后來(lái)發(fā)現(xiàn)，2003年因誤用定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷售成本2000萬(wàn)元，公司補(bǔ)制了2003年初的董事會(huì)決議：“公司決定從2003年起采用實(shí)際成本法”。2004年公司發(fā)現(xiàn)這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，及時(shí)進(jìn)行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬(wàn)元，同時(shí)減少存貨2000萬(wàn)元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實(shí)際成本計(jì)算的銷售成本大幅降低，當(dāng)年一舉盈利680萬(wàn)元。

　　從上述“更正”中，我們有以下疑問(wèn)：該“差錯(cuò)”確是錯(cuò)誤，還是經(jīng)過(guò)更正反而形成了一項(xiàng)差錯(cuò)？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實(shí)際成本測(cè)算基礎(chǔ)之上 的，如果主要材料和人工價(jià)格變動(dòng)幅度不大，則定額成本比之實(shí)際成本也應(yīng)相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬(wàn)元的差錯(cuò)調(diào)整其奧秘何在？后經(jīng)調(diào)查得知，A公司正在申請(qǐng)一項(xiàng)貸款，銀行要求2004年銷售利潤(rùn)率必須達(dá)到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營(yíng)形勢(shì)較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題困擾，生產(chǎn)形勢(shì)不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補(bǔ)歉”，適當(dāng)降低2003年利潤(rùn)，補(bǔ)貼至2004年，使企業(yè)具備了再融資條件。

　　（3）維護(hù)高層管理人員的利益

　　目前，有許多企業(yè)重金聘請(qǐng)經(jīng)理管理人員，職業(yè)經(jīng)理人日益盛行。而高管人員的報(bào)酬，除職務(wù)工資外，一般還按凈利潤(rùn)的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為動(dòng)機(jī)。

　　【例4-3】在對(duì)某上市國(guó)有公司進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專項(xiàng)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)2005年的一筆會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)：“2004年原材料盤盈8400噸，企業(yè)增加存貨367.5萬(wàn)元，沖減期間費(fèi)用367.5萬(wàn)元；2005年經(jīng)核查，企業(yè)認(rèn)為該盤盈事項(xiàng)系重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)予更正，調(diào)減存貨367.5萬(wàn)元，調(diào)減期初留存收益367.5萬(wàn)元”。審計(jì)人員對(duì)此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問(wèn)，財(cái)務(wù)科長(zhǎng)道出了原由：該公司系承包經(jīng)營(yíng)，當(dāng)?shù)卣�府按凈利�?rùn)的一定比例給予高管人員獎(jiǎng)勵(lì)。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實(shí)存與賬面有367.5萬(wàn)元的差額，為了平賬，又作了更正處理。政府獎(jiǎng)勵(lì)一般以企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時(shí)過(guò)境遷，甚至人員都調(diào)離了，一般很難再追究其責(zé)任。

　　4.2 新準(zhǔn)則對(duì)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)虛假的防范作用

　　2006年2月15號(hào)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于07年1月1日開(kāi)始在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則對(duì)防止上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)操縱起到了一定的防范作用。

　　新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯(cuò)，也就是針對(duì)上市公司容易利用重要的前期差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，因?yàn)榕f準(zhǔn)則實(shí)行的時(shí)候，上市公司主要用來(lái)操縱利潤(rùn)的手段就是利用“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”，新準(zhǔn)則中更改為“重要的前期差錯(cuò)”，并對(duì)其更正方法做了修改，舊準(zhǔn)則用“追溯調(diào)整法”進(jìn)行更正，新準(zhǔn)則明確用“追溯重述法”，并且規(guī)定了無(wú)法追溯重述的規(guī)定，使其更為嚴(yán)謹(jǐn)，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成財(cái)務(wù)虛假。對(duì)無(wú)法追溯重述的條件也有具體規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認(rèn)為無(wú)法對(duì)某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正：（1）應(yīng)用追溯重述法的影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定； （3）應(yīng)用追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額

　　進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實(shí)際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行。