無形資產是指企業(yè)長期使用但沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。對于土地或者土地使用權，會計上有比較明確的規(guī)定和操作辦法，但將其作為無形資產的管理和核算仍存在較大缺陷和不足，本文擬對此進行探討。
　　
　　一、土地使用權作為“無形資產”核算存在的問題
　　
　　第一，土地的重要性認識不足。土地的重要性在國家內部主要是指政府、企事業(yè)單位和其他單位的固定安置功能和商業(yè)化的增值功能。一是固定安置功能。一個企業(yè)、事業(yè)單位，沒有自己的土地，很難持久而長遠的生存與發(fā)展。二是商業(yè)化的增值功能。土地上的附著物(房屋、建筑物)存在殘值，但土地本身并無殘值，或者其殘值一般情況下都大于原值。然而，作為城鎮(zhèn)(農村集體)土地，土地使用權只會增值，總體上沒有跌價和貶值的可能，尤其在我國更是如此。但其作為一種非常重要而不可替代的資源，排列在企業(yè)或者政府的資產最末段，在企業(yè)、個人等交易過程中，巨大的利益常常處于被忽視，監(jiān)管處于失控狀態(tài)，成為少數人操作牟利的對象。
　　第二，土地管理嚴重不到位。目前，盡管從中央到地方，并沒有忽略土地重要性，但至今他沒有系統的對口管理部門和專業(yè)管理人員，管理處于凌亂而彼此分割狀態(tài)。當前中央有國土資源部，省、地、縣地方政府的相關管理部門實際上只管理沒有出讓的城鎮(zhèn)國有土地和部分非城鎮(zhèn)集體所有制土地，且處于十分粗放的宏觀調控水平。至于已出讓或者已劃撥的使用中的土地，基本上處于“無形資產”的管理，作為企業(yè)和事業(yè)單位使用的土地，作為一種固定的稅收(城鎮(zhèn)土地使用稅、費)，由稅務或者其他部門掌握，只按歷史價值固定接受，與國土資源管理部門的管理職能并不協調。在企業(yè)、事業(yè)單位或者社會團體內部，也沒有’專門的土地管理部門或者崗位，對土地資產原來價值、用途、開發(fā)利用及遠景價值一無所知。
　　第三，將土地使用權確認為一項資產進行會計資產管理存在極大不足。在會計上將土地使用權確認為“無形資產”嚴重影響了會計的重要性原則。首先，作為土地或者土地使用權，是有形的和看得見、摸得著或能感覺到的，如三角形、梯形、長方形、正方形等。其次，收益穩(wěn)定。作為城鎮(zhèn)(農村集體)土地，隨著社會的發(fā)展、科學技術的進步、工業(yè)化和信息化的推進，土地使用權只會增值、幾乎沒有跌價和貶值的可能，這與會計上所有資產的定義有著截然不同的內涵。三是它能獨立發(fā)揮作用，無須與其他資產一起使用。
　　第四，土地的傳承性認識不夠。企業(yè)除固定資產，除房屋、鐵路和橋梁水庫等以外，都有年限限制，而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外尋找繼續(xù)占有和使用的資源和理由，具有無限遞延性(城市中個人的宅基地、企業(yè)的房地產、社會各種組織房地產最為明顯)。目前城市發(fā)展、城市規(guī)劃和布局無不打上了土地使用權的烙印，從此方面來看，土地的屬性不受政治和制度的影響而具有延續(xù)性，是其屬性使然。
　　
　　二、土地使用權作為“無形資產”核算的對策
　　
　　一是提高認識，加強管理。國土資源管理部與國家任何一個職能部(局)一樣，統籌管理全國的土地及其使用權。不僅管理全國的土地及其使用權，還要管理國家的土地規(guī)劃、土地收益。無論是未出售的土地或是已經出售的土地，無論是戈壁灘還是沃野平原、無論是城鎮(zhèn)土地還是農村集體所有制土地，都應納入統一的網絡，由專人負責管理，且對此方面十分熟悉。政府部門使用的土地、未使用的各種土地(含廣大農村集體所有制的廣袤土地)均由國土資源管理部門建立數據模型和管理系統委派專人統一管理，并建立設有專門的人員和定期向國土資源管理部門報送報表資料的運行機制。
　　二是作為單獨的一項資產進行管理和核算。筆者認為，土地作為固定資產進行單獨管理和核算非常合理。這里包括兩層意思：一方面，土地使用權是指取得土地的成本花費，即對于國家政府而言的土地征用費，目前在城鎮(zhèn)土地使用方面有了一套成熟與相對完備的機制評估規(guī)律變遷表，可作為依據和基礎，便于計算和操作；另一方面，土地使用權不包括地上的建筑物和土地的附著物及支付的各種遷移補償金等(這些費用作為固定資產或者長期待攤費用處理)。這種單獨核算對于部分土地的出售、出租都有重要的意義。此外，作為單獨列示的資產，出現在企業(yè)、事業(yè)單位的報表中，與投資性的房地產一樣進行單列。
　　三是采取科學的土地使用權單獨管理和核算的方法。在土地使用權核算中，設置“土地使用權”和“土地使用權評估”兩個總賬科目，并定期在會計報表中進行披露。“土地使用權”科目主要核算初期取得的土地征用費用，包括購入、置換、非貨幣性交易、重組取得的土地使用權和土地使用過程中攤銷、后續(xù)支出等業(yè)務內容。土地上的建筑物、附著物及后期開發(fā)中發(fā)生的各項支出等，應根據其使用年限分別作固定資產或者長期待攤費用按一定期限進處理。“土地使用權估價”科目主要核算土地使用權定期評估和增、減值的情況。土地使用權的披露，在資產負債表中將“土地使用權”和“土地使用權估價”作為長期資產單獨列示，同時在報表附注中詳細披露，包括使用面積、人員管理、重大事項的說明等。及時反映土地使用權的增加變化和潛在價值，客觀反映企業(yè)購買、使用、處置土地使用權產生的現金流量。