2009-07-16 22:40 來源：程強
注：此文09年注會老考生適用
一、債務重組的基本概念
債務重組是債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。
這里強調的是一個實質的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務人的利息率等等。這個和舊準則的規(guī)定是有出入的：舊準則一個主要的判斷條件是以非貨幣性資產來清償債務的問題，沒有實質上涉及到債權人讓步的問題。
1.債務重組的前提是債務人發(fā)生了財務困難。
債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。
2.債務重組的結果是債權人作出了讓步（金額上的讓步）。
債權人作出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。在新準則下，只有作出金額上的讓步屬于債務重組，因此，債務重組的讓步實質上決定了債務重組的分錄處理中必然會存在債務人確認“營業(yè)外收入－債務重組利得”和債權人確認“營業(yè)外支出－債務重組損失”。
二、債務重組的方式及會計處理
債務重組的方式分為以下幾種：
1.資產清償債務：包括現(xiàn)金清償債務和非現(xiàn)金資產清償債務。以非現(xiàn)金資產清償債務的需要根據(jù)各個不同類型的資產確認處置損益，這點和非貨幣性資產交換中的損益確認是大體一致的：比如固定資產、無形資產確認營業(yè)外收支，金融資產和長期股權投資確認投資收益，投資性房地產和原材料等確認其他業(yè)務收入，企業(yè)庫存商品確認主營業(yè)務收入等。
�。�1）以現(xiàn)金清償債務
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借：應付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務重組利得（支付的現(xiàn)金小于應付債務賬面價值的差額）
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借：銀行存款
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失（收到的現(xiàn)金小于應收債權賬面價值的差額）
貸：應收賬款
資產減值損失（收到的現(xiàn)金大于應收債權賬面價值的差額）
�。�2）以非現(xiàn)金資產清償債務：
1）債務人：
�、僖怨潭ㄙY產抵償債務：
借：固定資產清理
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
借：應付賬款（賬面余額）
銀行存款
營業(yè)外支出——處置非流動資產損失
貸：固定資產清理
營業(yè)外收入——債務重組利得（應付債務賬面價值大于非現(xiàn)金資產公允價值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得
②以無形資產抵償債務：
借：應付賬款（賬面余額）
無形資產減值準備
銀行存款
累計攤銷
營業(yè)外支出——處置非流動資產損失
貸：無形資產（賬面余額）
應交稅費——應交營業(yè)稅等
銀行存款（支付的費用）
營業(yè)外收入——債務重組利得（應付債務賬面價值大于非現(xiàn)金資產公允價值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得（非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值和支付的相關稅費之間的差額）
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借：應付賬款（賬面余額）
貸：主營（其他）業(yè)務收入（存貨公允價值）
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
營業(yè)外收入——債務重組利得
借：主營（其他）業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品（賬面余額）
④以股票、債券等金融資產抵償債務：
借：應付賬款（賬面余額）
投資收益（或貸記）（金融資產賬面價值和公允價值的差額）
貸：交易性金融資產
可供出售金融資產等（金融資產的賬面價值）
營業(yè)外收入——債務重組利得（金融資產公允價值與重組債務賬面價值的差額）
2）債權人：
借：有關非現(xiàn)金資產（公允價值）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
壞賬準備
銀行存款
營業(yè)外支出——債務重組損失（或貸記“資產減值損失”）
貸：應收賬款
銀行存款
【例題1·計算及會計處理題】正保公司2009年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
�。�1）2009年1月15日，正保公司銷售一批材料給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為100000元，增值稅銷項稅額為17000元，款項尚未收到。2009年3月10日，乙公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，正保公司同意乙公司支付30000元現(xiàn)金，余額用一臺設備立即償還，并于當日辦理了相關債務解除手續(xù)。該設備賬面原價為100000元，已提折舊20000元，已提減值準備5000元，公允價值為70000元。正保公司已對該應收賬款計提了8000元的壞賬準備。
�。�2）2009年1月20日，正保公司銷售一批庫存商品給丙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為400000元，增值稅銷項稅額為68000元，款項尚未收到。2009年7月10日，丙公司與正保公司協(xié)商進行債務重組并辦理了相關債務解除手續(xù)，重組協(xié)議如下：丙公司支付現(xiàn)金158000元；以一臺機器設備償還余額的一部分，另一部分用一批產品償還：機器的公允價值為190000元，賬面原值為200000元，已計提折舊50000元，未計提減值準備；產品的公允價值為100000元，成本為80000元，增值稅稅率為17%；債務重組交易沒有發(fā)生任何相關稅費，正保公司對該項應收賬款已計提壞賬準備50000元。
�。�3）正保公司將向D公司銷售商品收到的帶息商業(yè)承兌匯票轉入應收賬款20.6萬元（面值20萬元，利息0.6萬元）。正保公司對上述應收債權計提了壞賬準備2萬元。2009年9月5日，正保公司與D公司達成協(xié)議，正保公司同意D公司一個月后用現(xiàn)金20萬元抵償上述全部賬款并于當日辦理了相關債務解除手續(xù)。假設D公司也將該應付票據(jù)轉入了應付賬款。
要求：編制正保公司、乙公司、丙公司和D公司上述與債務重組有關的會計分錄。
【答案】（1）2009年3月10日
正保公司：
借：庫存現(xiàn)金 30000
固定資產 70000
壞賬準備 8000
營業(yè)外支出——債務重組損失 9000
貸：應收賬款 117000
乙公司：
借：固定資產清理 75000
累計折舊 20000
固定資產減值準備 5000
貸：固定資產 100000
借：應付賬款 117000
營業(yè)外支出——處置非流動資產損失 5000（75000-70000）
貸：庫存現(xiàn)金 30000
固定資產清理 75000
營業(yè)外收入——債務重組利得 17000
�。�2）2009年7月10日
正保公司：
借：庫存現(xiàn)金 158000
庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000
固定資產 190000
壞賬準備 50000
貸：應收賬款 468000
資產減值損失 47000
丙公司：
借：固定資產清理 150000
累計折舊 50000
貸：固定資產 200000
借：應付賬款 468000
貸：庫存現(xiàn)金 158000
固定資產清理 150000
主營業(yè)務收入 100000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 40000
——債務重組利得 3000
借：主營業(yè)務成本 80000
貸：庫存商品 80000
�。�3）2009年9月5日
正保公司：
借：庫存現(xiàn)金 200000
壞賬準備 20000
貸：應收賬款 206000
資產減值損失 14000
D公司：
借：應付賬款 206000
貸：庫存現(xiàn)金 200000
營業(yè)外收入——債務重組利得 6000
2.將債務轉為資本：這種情況實質上是我們一般理解中的債務重組的方式，也是用得比較多的方式，即債權人將債權變?yōu)楣蓹�，債務人將債務轉為資本。
（1）債務轉為資本：對于債權人來說是把債權轉換為股權。債權賬面價值和股權的公允價值之間的差額確認為債權壞賬準備的轉回或者是債務重組損失。一般情況下，如果債權計提了壞賬準備，那么收到股權的公允價值高于賬面價值的部分作為壞賬準備的轉回；如果收到的股權公允價值小于債權的賬面價值的，那么則為債務重組損失。
取得的股權的公允價值低于應收賬款的賬面價值：
借：長期股權投資
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失
貸：應收賬款
取得的股權的公允價值高于應收賬款的賬面價值：
借：長期股權投資
壞賬準備
貸：應收賬款
資產減值損失
�。�2）對于債務人的處理：把債務轉為股份。債務的賬面價值高于股票公允價值的部分確認為債務重組利得；股票的公允價值高于面值的部分確認為“資本公積－股本溢價”：
借：應付賬款
貸：股本
資本公積——股本溢價
營業(yè)外收入——債務重組利得
【例題2·計算及會計處理題】正保公司2009年5月20日，正保公司銷售一批庫存商品給丁公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。2009年8月10日，丁公司與正保公司協(xié)商進行債務重組，重組協(xié)議如下：正保公司減免丁公司債務51000元；扣除減免后的余額，丁公司以一臺設備和債務轉為資本的方式償還60％，40％延至2009年12月31日償還。假設機器的公允價值為60000元，賬面原值為100000元，已計提折舊50000元，未計提減值準備；正保公司獲得丁公司5％的股權（共60000股）作為長期股權投資，公允價值為100000元；債務重組交易沒有發(fā)生任何相關稅費。
要求：編制正保公司、丁公司與債務重組有關的會計分錄。
【答案】正保公司：
重組債權的入賬價值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
借：應收賬款－債務重組 120000
長期股權投資 100000
固定資產 60000
營業(yè)外支出－債務重組損失 71000
貸：應收賬款 351000
丁公司：
重組債務的入賬價值＝（351000－51000）×40%＝120000（元）
借：固定資產清理 50000
累計折舊 50000
貸：固定資產 100000
借：應付賬款 351000
貸：固定資產清理 50000
股本 60000
資本公積——股本溢價 40000（100000-60000）
應付賬款——債務重組 120000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 10000
營業(yè)外收入——債務重組利得 71000
3.修改其他債務條件：一般情況是減少債務本金、降低利率和免去應付未付的利息等情況。另外對于附有或有條件的債務重組：
對于債權人的而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值�；蛴袘战痤~屬于或有資產，或有資產不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。
對于債務人而言，以修改其他債務條件進行的債務重組修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的。債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的偵務重組方式下債務人應當在每期末，按照或有事項確認和計位要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預計數(shù)的差額，計入當期損益。
�。�1）不附或有條件的債務重組
1）債務人
重組后債務的入賬價值→修改其他債務條件后債務的公允價值
重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入——債務重組利得）
2）債權人
重組后債權的入賬價值→修改其他債務條件后的債權的公允價值
重組債券的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務的債務重組會計處理規(guī)定處理。
�。�2）附或有條件的債務重組
1）債務人
借：應付賬款
貸：應付賬款——債務重組（不包括或有應付金額和應付利息）
預計負債（滿足預計負債確認條件的或有應付金額）
營業(yè)外收入——債務重組利得
或有應付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖減已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。
借：預計負債
貸：營業(yè)外收入——債務重組利得
或有應付金額在隨后會計期間實際發(fā)生的，會計分錄為：
借：預計負債
貸：銀行存款（或其他應付款）
2）債權人
借：應收賬款——債務重組（不包括或有應收金額和應收利息）
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失（或貸記）資產減值損失
貸：應收賬款
【例題3·計算及會計處理題】正保股份有限公司（以下簡稱正保公司）系工業(yè)生產企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。正保公司采用實際成本法對發(fā)出材料進行日常核算。期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，按單個存貨項目計提存貨跌價準備。正保公司2008年發(fā)生如下交易或事項：
�。�1）2007年12月12日，正保公司購入一批甲材料，增值稅專用發(fā)票上注明該批甲材料的價款為1500萬元（不含稅）、增值稅進項稅額為255萬元。正保公司以銀行存款支付甲材料購貨款，另支付運雜費及途中保險費36萬元（其中包括運雜費中可抵扣的增值稅進項稅額2.1萬元）。甲材料專門用于生產甲產品。
�。�2）由于市場供需發(fā)生變化，正保公司決定停止生產甲產品。2007年12月31日，按市場價格計算的該批甲材料的價值為1500萬元（不含增值稅額）。銷售該批甲材料預計發(fā)生銷售費用及相關稅費為135萬元。該批甲材料12月31日仍全部保存在倉庫中。
�。�3）按購貨合同規(guī)定，正保公司應于2008年6月26日前付清所欠L公司的貨款1755萬元（含增值稅額）。正保公司因現(xiàn)金流量嚴重不足，無法支付到期款項，經(jīng)雙方協(xié)商于2008年7月15日進行債務重組。債務重組協(xié)議的主要內容如下：①正保公司以上述該批甲材料抵償所欠L公司的全部債務；②如果正保公司2008年7月至12月實現(xiàn)的利潤總額超過1000萬元，則應于2008年12月31日另向L公司支付100萬元現(xiàn)金。預計正保公司2008年7月至12月實現(xiàn)的利潤總額很可能超過1000萬元。
L公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。L公司對該項應收賬款已計提壞賬準備180萬元；接受的甲材料作為原材料核算。
�。�4）2008年7月26日，正保公司將該批甲材料運抵L公司，雙方已辦妥該債務重組的相關手續(xù)。
上述該批甲材料的銷售價格和計稅價格均為1350萬元（不含增值稅額）。在此次債務重組之前正保公司尚未領用該批甲材料。
�。�5）正保公司2008年7月至12月實現(xiàn)的利潤總額為440萬元。
假定均不考慮增值稅以外的其他稅費。
要求：
（1）編制正保公司2007年12月12日與購買甲材料相關的會計分錄。
�。�2）計算正保公司2007年12月31日甲材料計提的存貨跌價準備，并編制相關的會計分錄。
（3）分別編制正保公司、L公司在債務重組日及其后與該債務重組相關的會計分錄。
【答案】（1）編制正保公司2007年12月12日與購買甲材料相關的會計分錄
借：原材料 1533.9（1500＋36－2.1）
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 257.1（255＋2.1）
貸：銀行存款 1791
�。�2）計算正保公司2007年12月31日對甲材料計提的存貨跌價準備，并編制相關的會計分錄
正保公司12月31日對甲材料計提的存貨跌價準備＝1533.9－（1500－135）＝168.9（萬元
借：資產減值損失――計提的存貨跌價準備 168.9
貸：存貨跌價準備 168.9
�。�3）分別編制正保公司、L公司在債務重組日及其后與該債務重組相關的會計分錄
①正保公司
2008年7月26日
借：應付賬款――L公司 1755
貸：其他業(yè)務收入 1350
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1350×17％＝229.5
預計負債 100
營業(yè)外收入——債務重組利得 75.5（1755－1350×1.17－100）
借：其他業(yè)務成本 1533.9
貸：原材料 1533.9
借：存貨跌價準備 168.9
貸：其他業(yè)務成本 168.9
2008年12月31日
借：預計負債 100
貸：營業(yè)外收入 100
�、贚公司
2008年7月26日
借：原材料 1350
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1350×17％＝229.5
壞賬準備 180
貸：應收賬款 1755
資產減值損失 4.5
2008年12月31日，L公司不需要編制會計分錄。
4.混合重組方式
債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值；涉及延期還款的還應減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。通俗地說，就是將重組債務的賬面價值減去債務重組日抵債資產的公允價值，再減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。同時將轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再減去將來應收金額，再減去已計提的壞賬準備，其差額計入當期損益。
【例題4·計算及會計處理題】甲公司為上市公司，于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司（以下簡稱正保公司），銷售價款7000萬元，增值稅稅率為17％。同時收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面年利率為4％、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，正保公司因資金周轉發(fā)生困難無法按期兌付該票據(jù)本息。
2008年12月正保公司與甲公司進行債務重組，其相關資料如下：
�。�1）免除積欠利息。
�。�2）正保公司以一臺設備按照公允價值抵償部分債務，該設備的賬面原價為420萬元，累計折舊為70萬元，計提的減值準備28萬元，公允價值為322萬元。以銀行存款支付清理費用14萬元。該設備于2008年12月31日運抵甲公司。
（3）將上述債務中的5600萬元轉為正保公司的5600萬股普通股，每股面值和市價均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關增資批準手續(xù)，并向甲公司出具了出資證明。
�。�4）將剩余債務的償還期限延長至2010年12月31日，并從2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司從2009年起，年實現(xiàn)利潤總額超過1400萬元，則年利率上升至4％；如全年利潤總額低于1400萬元，則仍維持3％的年利率。假設此或有應付金額符合預計負債的確認條件。正保公司2009年實現(xiàn)利潤總額1540萬元，2010年實現(xiàn)利潤總額840萬元。
�。�5）債務重組協(xié)議規(guī)定，正保公司于每年年末支付利息。
（不考慮其他相關稅費）
要求：分別編制甲公司和正保公司與債務重組有關的會計分錄。
【答案】甲公司（債權人）：
借：長期股權投資－－正保公司 5600
固定資產 322
應收賬款－－債務重組 2268（7000×1.17－322―5600）
營業(yè)外支出－－債務重組損失 163.8
貸：應收票據(jù)－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
2009年正保公司利潤總額1540萬元，甲公司應按4％的年利率收取利息：
借：銀行存款 90.72（2268×4％）
貸：財務費用 90.72
2010年正保公司實現(xiàn)利潤840萬元，未能實現(xiàn)1400萬元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：
借：銀行存款 2336.04
貸：應收賬款－－債務重組 2268
財務費用 68.04（2268×3％）
正保公司：
借：固定資產清理 336
累計折舊 70
固定資產減值準備 28
貸：固定資產 420
銀行存款 14
借：應付票據(jù)－－甲公司 8353.8
營業(yè)外支出——處置非流動資產利得 14(336-322)
貸：固定資產清理 336
應付賬款－－債務重組 2268（7000×1.17－322－5600）
預計負債 45.36 [2268×（4％－3％）×2]
股本 5600
營業(yè)外收入－－債務重組利得 118.44
2009年應按4％的年利率支付利息：
借：財務費用 68.04(2268×3％)
預計負債 22.68[2268×（4％－3％）]
貸：銀行存款 90.72
2010年償還債務時：
借：應付賬款－－債務重組 2268
財務費用 68.04
貸：銀行存款 2336.04
借：預計負債 22.68
貸：營業(yè)外收入 22.68
【識記要點】
�、賯鶆杖税l(fā)生財務困難，是債務重組的前提條件；債權人作出讓步是債務重組的必要條件。
�、趥鶆杖藨搶M足預計負債確認條件的或有應付金額確認為預計負債；或有應付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖減已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。
③修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
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