摘 要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是利益相關(guān)者集團(tuán)之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，在我國，會(huì)計(jì)制度的“雙軌制”是利益相關(guān)者的利益沖突重新協(xié)調(diào)與折衷的結(jié)果，會(huì)計(jì)尋租起到了推動(dòng)作用理論意義，本文系統(tǒng)地指出了上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中會(huì)計(jì)尋租行為的具體表現(xiàn)形式。最后，根據(jù)會(huì)計(jì)尋租的“雙刃性”的特征指出必須對(duì)會(huì)計(jì)尋租行為進(jìn)行適度遏制。

　　關(guān)鍵詞：利益相關(guān)者；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；尋租

　　0 前言

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中準(zhǔn)則制定者、企業(yè)以及政府的行為，構(gòu)成一個(gè)只方參與的動(dòng)態(tài)博弈。政府是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的委托人，而準(zhǔn)則制定者是準(zhǔn)則制定權(quán)的代理人，企業(yè)則是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著不同特殊偏好的尋租者。

　　1 管理者的會(huì)計(jì)尋租行為

　　上市公司管理當(dāng)局的重要功能在于他們能通過自身專長經(jīng)營管理能力來有效控制和配置企業(yè)的資源，使企業(yè)在不確定的競爭環(huán)境中得以生存和發(fā)展壯大。不過，出于兩權(quán)的分離，導(dǎo)致了與管理當(dāng)局有關(guān)的利益沖突，包括管理當(dāng)局與各企業(yè)利益相關(guān)者之間的一系列矛盾。這是就需要激勵(lì)管理當(dāng)局使其利益與企業(yè)其他利益相關(guān)者、特別是股東利益保持一致，因此，通常將管理當(dāng)局報(bào)酬中的大部分與企業(yè)業(yè)績之間建立起一種長期穩(wěn)定的正相關(guān)關(guān)系。而反映企業(yè)業(yè)績的財(cái)務(wù)指標(biāo)一般是根據(jù)會(huì)計(jì)信息計(jì)算出來的，這就意味著會(huì)計(jì)方法能夠影響公司管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)利益，管理當(dāng)局就有了依靠改變會(huì)計(jì)方法來實(shí)現(xiàn)非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移財(cái)富到自己身來的動(dòng)機(jī)。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的政治化使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能做到絕對(duì)公平，進(jìn)而就能使非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移財(cái)富的動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)尋租行為。管理當(dāng)局通過參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、評(píng)論過程陳述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”，并組成院外游說集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定人員施壓，尋求制定有利于自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為自己以后進(jìn)行盈余管理保留余地。1975年美國FASB發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第8號(hào)（SFAS8），要求跨國企業(yè)的外匯折算采用時(shí)態(tài)法，并應(yīng)將折算利得或損失（外幣折算差額）計(jì)入當(dāng)期損益。該規(guī)定一頒布，就遭到了包括企業(yè)管理者在內(nèi)的利益相關(guān)者的強(qiáng)烈反對(duì)，且公開質(zhì)疑SFAS8的理論依據(jù)。其實(shí)根據(jù)SFAS8提供信息反映的情況與匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量和權(quán)益的預(yù)期經(jīng)濟(jì)影響基本一致，對(duì)現(xiàn)金流量并無直接的影響。但管理者認(rèn)為由于當(dāng)期凈收益包括了未實(shí)現(xiàn)的外匯損益，會(huì)產(chǎn)生重大不可控的易變性，報(bào)告外匯損益不能可靠地衡量其業(yè)績；且波動(dòng)的會(huì)計(jì)利潤會(huì)影響企業(yè)的股票價(jià)格，這些都影響了管理當(dāng)局的薪酬計(jì)劃。迫于公司管理當(dāng)局等各方的壓力，F(xiàn)ASB決定重新審查外幣折算會(huì)計(jì)，并于1981年12月發(fā)布了SFAS52，將外幣折算準(zhǔn)則修訂為：采用現(xiàn)行匯率法處理外幣折算業(yè)務(wù)，將外幣折算差額作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列入股東權(quán)益。這一缺乏理論基礎(chǔ)的準(zhǔn)則卻得到了公司管理當(dāng)局的認(rèn)可，只因?yàn)檫@是有利于自己的準(zhǔn)則，維護(hù)了管理當(dāng)局的利益。

　　2 股東的會(huì)計(jì)尋租行為

　　股東是剩余索取權(quán)的所有者，任何企業(yè)利益相關(guān)者之間的契約以及其契約的執(zhí)行情況都會(huì)對(duì)股東利益產(chǎn)生影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為各利益相關(guān)者之間達(dá)成的一種“公共契約”，它的制定、修改以及執(zhí)行情況都會(huì)影響到股東剩余經(jīng)濟(jì)利益的大小，因此，股東有足夠的動(dòng)力參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行。

　　然而，股東這一利益相關(guān)者群體是由許多獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體組成的。他們投入企業(yè)的資源可能只是一小部分，而參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻是為了所有股東的利益，出于“搭便車”的心理，以及參與和監(jiān)督的過程需要花費(fèi)較高的成本，對(duì)于一般的中小股東來說可能承受不了也不愿意承受，因而他們對(duì)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定保持一種“理性的冷漠”狀態(tài)，轉(zhuǎn)而依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“中立性”保護(hù)自身的利益，并且通過支付稅費(fèi)來取得這種保護(hù)。大股東除依賴會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供的一般性“保護(hù)”，以及選擇機(jī)構(gòu)投資者代為參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定外，還可以“用手投票”的權(quán)利，迫使上市公司管理當(dāng)局在游說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮股東的利益。因此，股東會(huì)計(jì)尋租行為的特征表現(xiàn)為間接性、被動(dòng)性。但是，如果大股東擁有相對(duì)多數(shù)表決權(quán)股份，從而通過任命董事會(huì)多數(shù)成員以及管理當(dāng)局而實(shí)質(zhì)上擁有企業(yè)的控制權(quán)，形成所謂的“內(nèi)部人控制”，那么他們就有可能在尋求租金的過程中損害企業(yè)其他利益相關(guān)者的利益。

　　3 債權(quán)人的會(huì)計(jì)尋租行為

　　通常，上市公司債權(quán)人在債務(wù)契約中直接確定了對(duì)企業(yè)利益的分配額，并且法律保障債權(quán)人在股東之前獲得自己的收益，使得債權(quán)人對(duì)企業(yè)的控制非常有限；只在債券資本受到損害，如企業(yè)面臨破產(chǎn)困境時(shí)，這時(shí)企業(yè)的剩余控制權(quán)才轉(zhuǎn)移到債權(quán)人手中。

　　對(duì)企業(yè)利益分配額的確定使債權(quán)人不具備參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)機(jī)；即使債權(quán)人存在這種動(dòng)機(jī)，我們知道通過會(huì)計(jì)尋求租金就需要通過會(huì)計(jì)信息、進(jìn)而通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來進(jìn)行，正是由于債權(quán)人對(duì)企業(yè)利益的分享額在契約中早已確定了，擁有的企業(yè)控制權(quán)很有限，債權(quán)人就無法操縱會(huì)計(jì)信息，也就沒有主動(dòng)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的動(dòng)力，盡管如此，他們也會(huì)在契約中與債務(wù)人之間訂立一系列保護(hù)性條款，以減少管理當(dāng)局以及股東的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則游說行為對(duì)自身利益的損害，也就是債權(quán)人會(huì)計(jì)尋租行為特有的契約性。當(dāng)債務(wù)契約不能很好的保護(hù)債權(quán)人利益時(shí)，債權(quán)人就會(huì)參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定避租，即會(huì)計(jì)尋租行為的被動(dòng)性，聯(lián)合其他利益受到損害的企業(yè)利益相關(guān)者反對(duì)制定管理當(dāng)局提出的不利于企業(yè)其他利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　4 職工的會(huì)計(jì)尋租行為

　　廣義地看，企業(yè)收益是人力資本利用非人力資本進(jìn)行生產(chǎn)和經(jīng)營的成果，這里的人力資本就包括了職工的人力資本。職工不僅僅為企業(yè)創(chuàng)造收益，也對(duì)企業(yè)進(jìn)行了人力資本投資而有權(quán)分享企業(yè)的利益。因此，現(xiàn)在職工的報(bào)酬越來越與企業(yè)業(yè)績掛鉤，如職工持股計(jì)劃，這不僅使職工利益與企業(yè)的長遠(yuǎn)利益聯(lián)系起來，也使得其取得報(bào)酬的方式與經(jīng)營者趨于一致。

　　正因?yàn)槁毠さ睦�益受企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響，于是他們有了參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)機(jī)。雖然職工直接參與企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，擁有足夠的企業(yè)信息以及有關(guān)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，但由于職工獲得報(bào)酬的方式逐漸與經(jīng)營者相似，使其有“搭便車”的心理，利用經(jīng)營者的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則游說行為，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中獲得租金的一部分。并且管理當(dāng)局利用準(zhǔn)則游說行為形成的空間進(jìn)行盈余管理，需要企業(yè)職工的配合，進(jìn)而出現(xiàn)了企業(yè)職工與管理當(dāng)局合謀侵害企業(yè)其他利益相關(guān)者的現(xiàn)象。這也充分說明職工的尋租行為具有一種從屬性-從屬于管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)尋租行為。

　　然而，企業(yè)管理當(dāng)局和職工畢竟還是兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)利益主體，而且經(jīng)驗(yàn)表明，通過影響會(huì)計(jì)信息進(jìn)而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)尋租行為并不完全符合企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，一旦企業(yè)為了操縱會(huì)計(jì)信息而采取的會(huì)計(jì)尋租行為被披露，投資者就會(huì)對(duì)公司失去信心致使股價(jià)下跌，甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)，這時(shí)職工就面臨失業(yè)的威脅，而經(jīng)營者也許早就獲得了豐厚的經(jīng)濟(jì)利益。這說明，職工在進(jìn)行會(huì)計(jì)尋租行為時(shí)往往容易只看到眼前利益，而忽視自己與企業(yè)長遠(yuǎn)利益聯(lián)系是在一起的，因而企業(yè)職工的會(huì)計(jì)尋租行為是一種短視行為。

　　5 政府的會(huì)計(jì)尋租行為

　　政府作為一個(gè)企業(yè)外部的利益相關(guān)者，是以稅收的形式從每一個(gè)企業(yè)中分享經(jīng)濟(jì)利益。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的會(huì)計(jì)尋租行為帶來的只是社會(huì)財(cái)富在企業(yè)之間的重新分配，并沒有增加社會(huì)總財(cái)富，這樣政府的利益不會(huì)受到影響。并且，政府既然為它提供的公共服務(wù)或公共品而從每個(gè)企業(yè)收取稅費(fèi)，它就應(yīng)該保持獨(dú)立并促進(jìn)公平與效率，這樣，政府就不應(yīng)該存在會(huì)計(jì)尋租行為，但實(shí)際情況卻并非如此。

　　在中國，政府是國有資產(chǎn)的代理所有者，而國有企業(yè)由于種種原因?qū)е缕涫袌?chǎng)競爭力、效率不如其他性質(zhì)的企業(yè)，為了國有資產(chǎn)的保值增值，政府就會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上主動(dòng)為其提供方便，即將租金直接給了國有控股上市公司，如會(huì)計(jì)制度的“雙軌制”、國有企業(yè)和其他性質(zhì)的企業(yè)曾分別實(shí)行過不同的會(huì)計(jì)規(guī)則等。政府這種主動(dòng)尋租行為對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)具有不同的影響，且影響范圍廣泛。另一方面，政府是由中央政府、地方政府等共同組成，同時(shí)也是許多具有“經(jīng)濟(jì)人”特征的政府官員組成的。中央政府與地方政府以及各地方政府之間、各政府官員的自利本性以及官員之間存在著的利益沖突，目我國政府官員的政治前途與所在地國有企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有很大的關(guān)系，地方政府之間的攀比，導(dǎo)致地方政府也存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則游說行為，為本地區(qū)虧損或陷入困境的國有企業(yè)能包裝上市、向本地的上市公司提供財(cái)政補(bǔ)貼以及稅收優(yōu)惠等，如2004年8月財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了關(guān)于《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》的通知，準(zhǔn)予東北地區(qū)某些行業(yè)抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，而在全國范圍內(nèi)實(shí)行的《增值稅暫行條例》則明確規(guī)定購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的。這表明了政府會(huì)計(jì)尋租行為另一明顯特征-尋租行為主體的多元性。

　　6 會(huì)計(jì)尋租的“雙刃性”與適度控制

　　從均衡角度看出，雖然會(huì)計(jì)尋租會(huì)導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源“租值”的耗散，不能使社會(huì)福利達(dá)到最大化，但卻可能使社會(huì)福利達(dá)到次優(yōu)化。如上所述，單軌制會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不能滿足企業(yè)管理當(dāng)局做出有效經(jīng)營決策的要求，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)尋租行為卻可以在一定程度上起到保護(hù)國有資產(chǎn)和創(chuàng)造更多社會(huì)財(cái)富的作用。會(huì)計(jì)政策選擇雖然使管理當(dāng)局有可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，但卻可以使管理當(dāng)局靈活選擇會(huì)計(jì)政策，從而對(duì)企業(yè)環(huán)境變化和意外締約需要做出適時(shí)反應(yīng)。另外，盈余管理也可以在一定程度上減少企業(yè)契約重新談判的花費(fèi)，將企業(yè)內(nèi)部信息傳遞給外部投資者，從而提升企業(yè)價(jià)值。因此，適度的會(huì)計(jì)尋租可以促進(jìn)社會(huì)福利的增加，但過度的會(huì)計(jì)尋租不僅會(huì)使利益相關(guān)者集團(tuán)處于“囚徒困境”，而且也會(huì)使社會(huì)福利下降。因此，我們主張通過改革現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、加快行政機(jī)構(gòu)改革步伐、轉(zhuǎn)變政府職能、完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度等方法對(duì)會(huì)計(jì)尋租進(jìn)行適度的扼制。

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