2006年2月15日，國(guó)家財(cái)政部頒布了新的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日首先在上市公司中實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，將有力地促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，并將對(duì)我國(guó)上市公司產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)技術(shù)操作方面的變革對(duì)上市公司產(chǎn)生的影響，進(jìn)行分析和探討。 

　　一、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。對(duì)上市公司的影響:“公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。就拿非貨幣交易來(lái)說(shuō)，過(guò)去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。高價(jià)賣(mài)家當(dāng)，是上市公司包裝利潤(rùn)最常見(jiàn)的手法。

　　二、存貨

　　存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響，具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用“后進(jìn)先出法”，是將最高價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤(rùn)；若采用“先進(jìn)先出法”，則正好相反，這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。對(duì)上市公司的影響：在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出法”，顯然擴(kuò)大了公司的利潤(rùn)率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤(rùn)率，在原材料價(jià)格上升時(shí)則反之。另外新的存貨記賬方法，對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　資產(chǎn)減值計(jì)提是此次修訂的重點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。個(gè)別的上市公司超額計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，視以后年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。新準(zhǔn)則體系切斷了運(yùn)用這一方法操縱利潤(rùn)的途徑，同時(shí)，如果上市公司搶在新準(zhǔn)則實(shí)施前的2006年度大量地沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則以前年度的計(jì)提就是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤(rùn)。對(duì)上市公司的影響:這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑，使其利潤(rùn)更加真實(shí)。

　　四、債務(wù)重組

　　原來(lái)《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組利得。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過(guò)以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。

　　對(duì)上市公司的影響:按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可極大地提升其每股收益水平。這樣一些關(guān)聯(lián)方就可以通過(guò)一面豁免債務(wù)、一面做高業(yè)績(jī)來(lái)操縱股價(jià)、搞內(nèi)幕交易。因此，管理層很可能還將出臺(tái)新的規(guī)定，將關(guān)聯(lián)方豁免的債務(wù)仍計(jì)入公積金，而將我國(guó)國(guó)有（控股）銀行等債務(wù)豁免計(jì)入損益。

　　五、合并報(bào)表

　　新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。

　　對(duì)上市公司的影響：這一變革，將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

　　六、投資性房產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)，于存在確鑿證據(jù)可以表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況時(shí)，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其余的仍應(yīng)采用原來(lái)的成本模式。

　　新準(zhǔn)則所指的投資性地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物，企業(yè)自用的或作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。持有投資性房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益主要來(lái)自租金收入和增值兩個(gè)方面，但是在房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格下滑時(shí)，持有和繼續(xù)持有本身也可能已經(jīng)對(duì)企業(yè)帶來(lái)虧損；因此，按照公允價(jià)值計(jì)量可以及時(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，也就是可以更加及時(shí)地檢驗(yàn)管理層做出持有和繼續(xù)持有投資性房地產(chǎn)決策的適當(dāng)性。

　　對(duì)上市公司的影響:原先上市公司擁有的物業(yè)都被計(jì)入了固定資產(chǎn)，因此，物業(yè)的升值與否，并沒(méi)有體現(xiàn)在報(bào)表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價(jià)值法來(lái)計(jì)量其早些年購(gòu)入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤(rùn)。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值的方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場(chǎng)對(duì)該項(xiàng)方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用后，肯定會(huì)引導(dǎo)市場(chǎng)更多的關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價(jià)值，并使重估凈資產(chǎn)值的估值方法成為評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。

　　七、證券投資

　　新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)（視為公允價(jià)值），公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　對(duì)上市公司的影響：原來(lái)，上市公司的證券類(lèi)投資如市價(jià)比成本低，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如市價(jià)比成本價(jià)高，而公司并沒(méi)有拋出實(shí)現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計(jì)入當(dāng)期損益，但新準(zhǔn)則卻使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤(rùn)。

　　八、費(fèi)用資本化

　　1.開(kāi)發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予資本化

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待，允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)分為兩個(gè)階段:研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開(kāi)發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

　　對(duì)上市公司的影響：開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化無(wú)疑會(huì)提升科技及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情，使得科技及創(chuàng)新類(lèi)企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng)，使相關(guān)公司進(jìn)入一個(gè)發(fā)展的良性循環(huán)周期，并提高估值水平。

　　2.借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大

　　我國(guó)現(xiàn)行的《借款費(fèi)用》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有與購(gòu)建固定資產(chǎn)相關(guān)的專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，在符合規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以予以資本化，不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化;需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。

　　對(duì)上市公司的影響：這項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于目前證券市場(chǎng)上廣受關(guān)注的先進(jìn)制造業(yè)是有利的。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長(zhǎng)，而且借款金額巨大，因此實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)提高此類(lèi)企業(yè)的業(yè)績(jī)。而且，新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對(duì)開(kāi)發(fā)支出資本化的規(guī)定也適用于先進(jìn)制造業(yè)。這種會(huì)計(jì)政策的變更，帶來(lái)的不僅僅是企業(yè)當(dāng)前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)上升，關(guān)鍵在于改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，從而提高經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。除了先進(jìn)制造業(yè)以外，當(dāng)前廣受投資人關(guān)注的軍工企業(yè)同樣如此。

　　九、非貨幣性資產(chǎn)交換

　　原來(lái)《非貨幣性交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，除了在交換時(shí)涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）的相應(yīng)比例部分外，將不產(chǎn)生應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的差額。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　對(duì)上市公司的影響：新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，將有效地制約存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，利用發(fā)生的不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。

　　十、所得稅處理方法的變革

　　《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒(méi)有按照原《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是直接借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12——所得稅》，采用暫時(shí)性差異的概念,據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用,得出稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。

　　對(duì)上市公司的影響：目前所有的A股上市公司，所采用的所得稅會(huì)計(jì)方法只有應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。但是，新準(zhǔn)則將規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費(fèi)用，并導(dǎo)致凈利潤(rùn)的改變。

　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)我國(guó)上市公司所產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)和重大的，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求，增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過(guò)程中的隨意性，從總體上提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和公司業(yè)績(jī)的含金量，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)乃至整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。作為企業(yè)要采取積極措施，從容面對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，作為財(cái)務(wù)主管人員必須迅速提升能力和補(bǔ)充知識(shí)，并對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)行之后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生的影響，了如指掌，正確理解和處理會(huì)計(jì)賬務(wù)，保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。