摘　要：我國(guó)對(duì)研發(fā)支出存在兩種不同的會(huì)計(jì)處理，在針對(duì)兩種不同的會(huì)計(jì)處理利弊分析基礎(chǔ)上，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)支出處理的規(guī)定提出了有關(guān)改進(jìn)建議。��

　　關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；費(fèi)用化；資本化；會(huì)計(jì)處理��

　　1 全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理��

　　2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第13條做出了有關(guān)規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作為該無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開發(fā)過(guò)程發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、租金、借款費(fèi)等在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，已經(jīng)計(jì)入損益的費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將已計(jì)損益的費(fèi)用資本化。即在有關(guān)研發(fā)支出發(fā)生的時(shí)候借記“管理費(fèi)用”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“累計(jì)折舊”等賬戶。目前我國(guó)非上市公司仍按該準(zhǔn)則進(jìn)行處理。這種將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理是20世紀(jì)初各國(guó)會(huì)計(jì)的普遍做法，這種做法與當(dāng)時(shí)的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相適應(yīng)的，當(dāng)時(shí)科學(xué)技術(shù)水平和企業(yè)管理水平較低，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力小，研發(fā)活動(dòng)不具有普遍性，研發(fā)成功的可能性也非常小，因此將研發(fā)支出全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理符合謹(jǐn)慎性原則，賬務(wù)處理也比較簡(jiǎn)便。��

　　但是在今天，企業(yè)（特別是高科技行業(yè)）的研發(fā)活動(dòng)正趨向于普遍化，企業(yè)的創(chuàng)新能力成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要保障，是在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝的一個(gè)至關(guān)重要的籌碼，因此仍采用該種方法處理暴露出其諸多如下弊端：��

　　1.1 嚴(yán)重低估無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本��

　　當(dāng)某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)取得相應(yīng)的成果時(shí)，研發(fā)支出按以上規(guī)定處理，并沒有計(jì)入該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本，而只是以小額的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作為該無(wú)形資產(chǎn)的成本，這使得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于為開發(fā)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的實(shí)際支出。這不利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出正確的分析，對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比較時(shí)會(huì)存在誤導(dǎo)作用。��

　　1.2 不符合收入和費(fèi)用配比原則��

　　由于研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本未包含研發(fā)支出，這導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)收益年度的收入無(wú)法與其實(shí)際成本費(fèi)用相配比，以至研發(fā)成功前企業(yè)利潤(rùn)大幅下降，而成功后利潤(rùn)大副上升，這不利于各方正確評(píng)價(jià)企業(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)給外界留下經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定的印象，如是上市公司，還可能造成股價(jià)的極大波動(dòng)。��

　　1.3 阻礙企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的積極性��

　　將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，會(huì)使前期階段的利潤(rùn)受到大額的抵減，造成利潤(rùn)降低，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者出于自身利益考慮，可能會(huì)導(dǎo)致短期行為，不重視企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，進(jìn)而挫傷企業(yè)進(jìn)行研究和開發(fā)的積極性，影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。��

　　2 有條件資本化的會(huì)計(jì)處理��

　　基于現(xiàn)行全部費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的種種弊端，財(cái)政部2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研發(fā)支出的處理做了修訂，但還只限在上市公司實(shí)行，其他企業(yè)還未做強(qiáng)制要求。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》中的第七、八、九條明確規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段支出。”研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，能夠證明符合有關(guān)條件（5個(gè)條件）時(shí)，可進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。��

　　2.1 有條件資本化的會(huì)計(jì)處理的優(yōu)點(diǎn)

　�。�1）將開發(fā)階段的部分支出在符合一定條件的前提下予以資本化，有利于研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的成本更接近其實(shí)際價(jià)值，更能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為財(cái)務(wù)信息使用者提供了與決策更為相關(guān)的信息。��

　�。�2）比較符合收入和費(fèi)用配比的原則，能夠?qū)Ω髌诘睦麧?rùn)起到一定的平滑作用。��

　　（3）部分研發(fā)支出資本化處理可避免企業(yè)短期行為，能促進(jìn)企業(yè)對(duì)研發(fā)支出的投入，有利于增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力。��

　　2.2 有條件資本化的會(huì)計(jì)處理的局限性��

　�。�1）資本化的金額只包括了一部分的開發(fā)階段的支出，還是不能反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。��

　�。�2）研究階段和開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段符合資本化條件的劃分具有太多的主觀性，在實(shí)際操作上存在一定困難，因此這種彈性政策有可能給一些企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了可乘之機(jī)。

　　3 改進(jìn)建議��

　　（1）制定研發(fā)支出具體規(guī)定時(shí)，應(yīng)考慮不同行業(yè)的實(shí)際

　　情況。企業(yè)所屬的行業(yè)不同，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度有很大區(qū)別，研發(fā)支出的頻率和金額也會(huì)相差甚遠(yuǎn)，比如高科技行業(yè)和勞動(dòng)密集型行業(yè)。這時(shí)應(yīng)綜合考慮有條件資本化和全部費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的利弊，結(jié)合各行業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行具體分析，對(duì)不同的行業(yè)作出不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。��

　　（2）新準(zhǔn)則中制定的5個(gè)資本化條件中未考慮自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本效益。因此，作者認(rèn)為有必要增加一個(gè)資本化條件，即自行研發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)預(yù)計(jì)其帶來(lái)的總收益，且該總收益應(yīng)大于研發(fā)總支出。如其未來(lái)總收益不能大于研發(fā)總支出，就算研發(fā)成功，也不應(yīng)將其資本化，而應(yīng)該費(fèi)用化處理。��

　　（3）應(yīng)定期聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)活動(dòng)階段的劃分依據(jù)以及是否符合資本化條件進(jìn)行統(tǒng)一的評(píng)估和審計(jì)，以防止有關(guān)企業(yè)濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行粉飾。��

　�。�4）對(duì)于研發(fā)支出占企業(yè)總支出比重較大的行業(yè)，在進(jìn)行信息披露時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)對(duì)研發(fā)活動(dòng)提供更多的信息，具體可以包括：投入具體項(xiàng)目的名稱、研發(fā)項(xiàng)目開始日期及預(yù)計(jì)完成日期、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、本年度進(jìn)展以及各項(xiàng)目的應(yīng)用前景等。從這些附注資料中，信息使用者可以了解每項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)程和未來(lái)可能變化，是否有新的機(jī)會(huì)或風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，是否還有未來(lái)的市場(chǎng)發(fā)展?jié)摿Φ�。這對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景都非常重要。��

　�。�5）根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，內(nèi)部開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，而開發(fā)階段未達(dá)到可資本化條件時(shí)點(diǎn)前的研發(fā)支出是費(fèi)用化處理。具體處理如下：①發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等賬戶。②達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”。這種處理要求即使研發(fā)取得成功，開發(fā)階段未達(dá)到可資本化條件時(shí)點(diǎn)前的研發(fā)支出仍是費(fèi)用化處理。作者建議，如最終研發(fā)失敗，或雖成功但預(yù)測(cè)其總收益小于總支出的前提下，應(yīng)將開發(fā)階段的全部支出費(fèi)用化。如研發(fā)取得成功，且經(jīng)預(yù)測(cè)其總收益會(huì)大于總支出的前提下，應(yīng)在達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”、“研發(fā)支出—資本化支出”，即將開發(fā)階段全部支出資本化，以真實(shí)的反映無(wú)形資產(chǎn)的全部成本，更好地進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比。��

　　參考文獻(xiàn)��

　�。�1］李定安，林志文.淺析知識(shí)型企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)確認(rèn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)［J］ .財(cái)會(huì)月刊，2005,(1)。��

　�。�2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。