注會專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會老考生適用

　　一、換入資產(chǎn)成本的確定

　　1.具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時：

　　換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價值＋相關(guān)稅費（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費，不包括增值稅）＋支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）

　　換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　對于換出應稅消費品的消費稅，由于其是價內(nèi)稅，包含在應稅消費品公允價值中，所以，在計算換入資產(chǎn)的成本時，支付的相關(guān)稅費不需要考慮消費稅等價內(nèi)稅。

　　【例題1·計算及會計處理題】正保股份有限公司(以下簡稱正保公司)2007年度發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
　　(1)正保公司以其生產(chǎn)的一批應稅消費品換入乙公司的一臺設備，產(chǎn)品的賬面余額為420 000元，已提存貨跌價準備10 000元，計稅價格等于不含增值稅的市場價格500 000元，增值稅稅率為17％，消費稅稅率為10％。交換過程中正保公司以現(xiàn)金支付給乙公司15 000元作為補價，同時正保公司為換入固定資產(chǎn)支付相關(guān)費用5 000元。設備的原價為800 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備20 000元，設備的公允價值為600 000元。該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　(2)正保公司以一臺設備換入丙公司的專利權(quán)，設備的原價為600 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備40 000元，設備的公允價值為400 000元。專利權(quán)的賬面原價為500 000元，累計攤銷為150 000，公允價值為380 000元。正保公司收到丙公司支付的現(xiàn)金20 000元作為補價。該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　(3)正保公司以其持有的可供出售金融資產(chǎn)—A股票，交換丁公司的原材料，換入后作為原材料核算。在交換日，正保公司的可供出售金融資產(chǎn)—A股票賬面余額為320 000元(其中成本為240 000元，公允價值變動為80 000元)，公允價值為360 000元。換入的原材料賬面價值為280 000元，不含增值稅的公允價值為300 000元，公允價值等于計稅價格。增值稅稅額為51 000元，正保公司收到丁公司支付的補價9 000元。該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　假定不考慮除增值稅、消費稅以外的其他相關(guān)稅費。
　　要求：根據(jù)上述經(jīng)濟業(yè)務分別編制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有關(guān)的會計分錄。

　　【答案】正保公司：
　�。�1）支付補價15 000/（換出資產(chǎn)包含增值稅的公允價值500 000＋500 000×17％＋支付補價15 000）＝2.5％，小于25％，應按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算。
　　換入設備的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
　　借：固定資產(chǎn)　　605000
　　　　貸：主營業(yè)務收入　　500000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　85000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　借：主營業(yè)務成本　　410000
　　　　存貨跌價準備　　　　10000
　　　　貸：庫存商品　　　　420000
　　借：營業(yè)稅金及附加　　50000
　　　　貸：應交稅費——應交消費稅　　50000

　　乙公司：
　　換入應稅消費品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　560000
　　　　累計折舊　　　　　　220000
　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　20000
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　800000
　　借：庫存商品　　　500000
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　85000
　　　　銀行存款　　　　15000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　560000
　　　　　　營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得　　40000

　�。�2）收到補價20000/換出資產(chǎn)公允價值400000＝5%＜25%，應按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算。
　　換入專利權(quán)的成本＝400000－20000＝380000（元）
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　340000
　　　　固定資產(chǎn)減值準備　40000
　　　　累計折舊　　　　　220000
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　600000
　　借：銀行存款　　　　20000
　　　　無形資產(chǎn)　　　　380000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　340000
　　　　　　營業(yè)外收入—處置非流動資產(chǎn)利得　　60000

　　丙公司：
　　換入固定資產(chǎn)的成本＝380000＋20000＝400000（元）
　　借：固定資產(chǎn)　　400000
　　　　累計攤銷　　150000
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　500000
　　　　　　銀行存款　　20000
　　　　　　營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　30000

　　（3）收到補價9000/換出資產(chǎn)公允價值360000＝2.5%＜25%，應按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算。
　　換入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
　　借：原材料　　300000
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　　51000
　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　240000
　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　80000
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　40000
　　借：資本公積——其他資本公積　　80000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　80000

　　丁公司：
　　換入可供出售金融資產(chǎn)的成本=300000+51000+9000=360000（元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　　360000
　　　　貸：其他業(yè)務收入　　　　300000
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　51000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　9000
　　借：其他業(yè)務成本　　280000
　　　　貸：原材料　　　　280000

　　2.不具有商業(yè)實質(zhì)時：

　　換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費（換出方發(fā)生的全部相關(guān)稅費）＋支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）

　　換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應當按照存貨的賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認收入，但是此時按照存貨的計稅價格計算增值稅。

　　對于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費，要作為換入資產(chǎn)的成本，比如換出固定資產(chǎn)交納的營業(yè)稅，換出應稅消費品的增值稅、消費稅等，都應該計入換入資產(chǎn)的成本中。

　　【例題2·計算及會計處理題】正保公司2009年初與乙公司發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
　�。�1）正保公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車。換出設備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，公允價值為30萬元。在交換中正保公司補付乙公司貨幣資金3萬元。假設不考慮相關(guān)稅費，并假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　（2）正保公司以一項長期股權(quán)投資交換乙公司的一項專有技術(shù)，該股權(quán)投資的賬面余額為60萬元，未計提減值準備，在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量；乙公司專有技術(shù)的公允價值不能可靠計量，賬面余額為120萬元，累計攤銷40萬元。假定交易中沒有發(fā)生相關(guān)稅費,雙方已辦妥相關(guān)手續(xù)。
　�。�3）正保公司以其生產(chǎn)的一批應稅消費品換入乙公司的一臺設備，產(chǎn)品的賬面余額為52萬元，已提存貨跌價準備2萬元，計稅價格等于不含增值稅的市場價格60萬元，增值稅稅率為17％，消費稅稅率為10％。交換過程中正保公司以現(xiàn)金支付給乙公司2萬元作為補價，同時支付相關(guān)費用0.3萬元。設備的原價為90萬元，已提折舊20萬元，未計提減值準備，設備的公允價值為65萬元。假設該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　要求：分別編制上述業(yè)務正保公司和乙公司的賬務處理。

　　【答案】（1）正保公司（支付補價方）賬務處理如下：
　　判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/（換出資產(chǎn)賬面價值+補價）=3/（40+3）=7%＜25%，屬于非貨幣性交換。
　　換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價+應支付的相關(guān)稅費=（50-10）+3+0=43（萬元）
　�、賹⒐潭ㄙY產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理 40
　　　　累計折舊       10
　　　　貸：固定資產(chǎn)——設備 50
　�、趽Q入汽車入賬：
　　借：固定資產(chǎn)——汽車 43
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理   40
　　    　　銀行存款        3

　　乙公司（收到補價方）賬務處理如下：
　　判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換出資產(chǎn)賬面價值=3/45=6.7%＜25%，屬于非貨幣性交換。
　　換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值—收到的補價+應支付的相關(guān)稅費=（50-5）—3+0=42（萬元）
　　①將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理  45
　　　　累計折舊       5
　　　　貸：固定資產(chǎn)——汽車 50
　�、趽Q入設備入賬：
　　借：固定資產(chǎn)——設備  42
　　　　銀行存款           3
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理         45

　�。�2）正保公司編制的會計分錄：
　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　60
　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　60
　　乙公司編制的會計分錄：
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　80
　　　　累計攤銷　　　　　　　　　　　40
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　120

　　（3）正保公司（支付補價方）賬務處理如下：
　　判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/（換出資產(chǎn)賬面價值+補價）=2/（50+2）=3.85%＜25%，屬于非貨幣性交換。
　　正保公司換入設備的成本＝(52－2)＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5(萬元)
　　借：固定資產(chǎn) 68.5
　　　　存貨跌價準備　　2
　　　　貸：庫存商品 　 52
　　　　　　應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 10.2
　　　　　　　　　　—應交消費稅　　　　　　6
　　　　　　銀行存款 2.3

　　乙公司（收到補價方）賬務處理如下：
　　判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換出資產(chǎn)賬面價值=3/70=4.3%＜25%，屬于非貨幣性交換。
　　乙公司換入設備的入賬價值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理　　70
　　　　累計折舊　　　　20
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　90
　　借：庫存商品　　57.8
　　　　應交稅費——應交增值稅　　10.2
　　　　銀行存款　　　　　2
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　70

　　二、部分會計處理

　�。ㄒ唬┮怨�允價值計量的會計處理

　　1.換出資產(chǎn)為存貨的——視同銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：主營業(yè)務收入
　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　（涉及補價的，借貸銀行存款等，下同）
　　借：主營業(yè)務成本
　　　　貸：庫存商品等
　　借：營業(yè)稅金及附加
　　　　貸：應交稅費——應交消費稅（換出存貨為應稅消費品）

　　2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的——換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出

　�。�1）換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的成本）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　無形資產(chǎn)減值準備（已提減值準備）
　　　　累計攤銷
　　　　貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅
　　　　　　營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）

　　（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)清理
　　　　累計折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準備（已提減值準備）
　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的成本）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（賬面余額）
　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅
　　　　　　營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）

　　3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)——換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益

　�。�1）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　長期股權(quán)投資減值準備（已提減值準備）
　　　　貸：長期股權(quán)投資（賬面余額）
　　　　　　投資收益（差額，或借記）
　　
　�。�2）換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
　　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）
　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　�。ǘ�）以賬面價值計量的會計處理

　　借：庫存商品等（換入資產(chǎn)的入賬價值）
　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
　　　　累計攤銷
　　　　貸：無形資產(chǎn)等（賬面余額）
　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅（支付的相關(guān)稅費）
　�。ㄉ婕把a價的，借或貸銀行存款等）

　　【識記要點】
　�、俜秦泿判再Y產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)成本，無論是否收到補價，均不確認損益。
　�、跒閾Q入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費（不包括增值稅）應計入換入資產(chǎn)的成本。
　�、垡话闱闆r下，換入資產(chǎn)入賬成本的確定以換出資產(chǎn)公允價值為基礎計算，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的，也可以以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎計算。

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