【摘要】本文通過對環(huán)境成本和生命周期的介紹，分析了運(yùn)用生命周期思想進(jìn)行環(huán)境成本界定與確認(rèn)的意義，著重分析了從生命周期的角度進(jìn)行環(huán)境成本的分類以及生命周期各階段環(huán)境成本的確認(rèn)。

　　【關(guān)鍵詞】生命周期分析；環(huán)境成本界定；環(huán)境成本確認(rèn)

　　對企業(yè)而言，環(huán)境成本與其他成本同樣重要。目前，我國企業(yè)對環(huán)境成本的核算和管理主要采用傳統(tǒng)的成本核算方法，只適用于特定生產(chǎn)類型的企業(yè)，并且大多將核算的重點(diǎn)放在產(chǎn)品的制造階段，從而在一定程度上造成產(chǎn)品成本的不真實(shí)。本文通過對產(chǎn)品生命周期的分析，著重闡述了如何運(yùn)用該種思想對環(huán)境成本進(jìn)行界定與確認(rèn)。

　　一、環(huán)境成本和生命周期分析概述

　　(一)環(huán)境成本

　　關(guān)于環(huán)境成本的定義，目前比較權(quán)威的當(dāng)數(shù)聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)于1998年2月11—13日在其第15次會(huì)議上通過的《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》中所定義的，環(huán)境成本是指“依照對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其他成本”。這一定義是站在微觀的角度對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行解釋，是一種狹義的內(nèi)部環(huán)境成本。

　　實(shí)際上，環(huán)境成本本身是一個(gè)綜合的、可以從多個(gè)角度進(jìn)行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮，也可以從環(huán)境成本作用的對象角度去進(jìn)行分析，還可以從發(fā)生環(huán)境成本的主體角度去論證。在此不一一贅述。但不可置疑的一點(diǎn)是，企業(yè)界定和管理環(huán)境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息，在最大程度上實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益和社會(huì)效益的雙贏。

　　(二)生命周期分析

　　產(chǎn)品的生命周期，是指一種產(chǎn)品從誕生到最后退出市場的整個(gè)過程，不同的產(chǎn)品生命周期可能不完全一樣，但通常都包括產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)、生產(chǎn)、銷售、使用和廢棄五個(gè)階段。

　　生命周期分析是一種從清潔生產(chǎn)的角度出發(fā)，用于評價(jià)產(chǎn)品在其整個(gè)生命周期中，對環(huán)境產(chǎn)生影響的技術(shù)和方法。按國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的定義，“生命周期分析是對一個(gè)產(chǎn)品系統(tǒng)的生命周期中的輸入、輸出及潛在環(huán)境影響的綜合評價(jià)”，就是通過對產(chǎn)品生命周期各個(gè)階段的環(huán)境影響進(jìn)行分析，從而綜合評估該產(chǎn)品的環(huán)境形象。

　　將生命周期分析應(yīng)用到環(huán)境成本管理，就是在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，強(qiáng)調(diào)對環(huán)境影響的預(yù)防；在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，進(jìn)行清潔生產(chǎn)，努力降低環(huán)境負(fù)荷；在產(chǎn)品的使用和報(bào)廢階段，通過資源的回收、再生和無害化處理，實(shí)現(xiàn)對資源的循環(huán)利用。借助于生命周期分析，可以闡明在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期中各個(gè)階段對環(huán)境造成影響的性質(zhì)和影響的大小，從而發(fā)現(xiàn)和確定預(yù)防污染的機(jī)會(huì)。由于把產(chǎn)品的全生命周期中可能發(fā)生的環(huán)境成本都加以考慮，這種方法克服了傳統(tǒng)成本管理模式下只考慮生產(chǎn)過程的缺陷，能夠增加產(chǎn)品有利于環(huán)境的特性，從而進(jìn)一步提高市場競爭力，同時(shí)，也能使產(chǎn)品成本信息更加準(zhǔn)確完整，對于環(huán)境成本的核算和披露也更加可靠。

　　二、運(yùn)用生命周期分析進(jìn)行環(huán)境成本界定與確認(rèn)的意義

　　(一)加強(qiáng)環(huán)境成本界定與確認(rèn)的必要性

　　在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢下，環(huán)境污染和環(huán)境問題所帶來的巨大的負(fù)面影響已經(jīng)在很多地方顯現(xiàn)出來，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展基石的企業(yè)，勢必要對環(huán)境污染的治理和預(yù)防承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。所以，企業(yè)必須對事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的環(huán)境成本加強(qiáng)分析與管理，而環(huán)境成本的界定與確認(rèn)是首當(dāng)其沖需要解決的問題。

　　1.有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展

　　1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會(huì)通過的《21世紀(jì)議程》，把清潔生產(chǎn)看成是企業(yè)實(shí)行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)鍵因素，成為全球工業(yè)發(fā)展的國際新潮流，企業(yè)需要以主動(dòng)的態(tài)度處理環(huán)境問題，解決可能存在的環(huán)境危機(jī)。

　　環(huán)境成本是企業(yè)管理當(dāng)局作出正確決策時(shí)必須要考慮的相關(guān)成本，與其他成本一樣，環(huán)境成本是流經(jīng)企業(yè)的物質(zhì)的價(jià)值表現(xiàn)，為達(dá)到環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)而投入的成本將對企業(yè)的利潤產(chǎn)生一定的沖擊。因此，合理界定與確認(rèn)環(huán)境成本，將會(huì)為企業(yè)與環(huán)境和諧發(fā)展的科學(xué)決策提供有力的支持。

　　2.有助于完善現(xiàn)代企業(yè)制度

　　企業(yè)作為市場主體，為了追求自身利益最大化，往往會(huì)忽視社會(huì)利益，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)由生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營社會(huì)型轉(zhuǎn)化，要求企業(yè)追求自身效益最大化和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的要求相統(tǒng)一?？茖W(xué)合理的環(huán)境成本界定與確認(rèn)有助于加強(qiáng)環(huán)境成本的分析與控制，一方面，使得企業(yè)站在自身的角度上考慮環(huán)境問題，降低資源消耗，減少環(huán)境污染，在一定程度上降低產(chǎn)品成本，增加企業(yè)利潤，增強(qiáng)市場競爭力，從而有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善；另一方面，資源環(huán)境的有效利用與保護(hù)，必將促進(jìn)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

　　3.有助于更好地遵守環(huán)保法規(guī)，降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

　　隨著環(huán)境問題日益受到國際社會(huì)的重視，各國的環(huán)境法規(guī)都在逐漸增多。在這種背景下，企業(yè)內(nèi)部的高層管理人員及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門主管人員必須對現(xiàn)行的、可預(yù)見到的、潛在的環(huán)境法規(guī)予以足夠的重視，并關(guān)注已經(jīng)發(fā)生的，或者將要發(fā)生的環(huán)境成本對本企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以及近期和遠(yuǎn)期財(cái)務(wù)業(yè)績的影響，制定相應(yīng)的措施，避免發(fā)生重大的違規(guī)成本和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)運(yùn)用生命周期分析進(jìn)行環(huán)境成本界定與確認(rèn)的優(yōu)點(diǎn)

　　運(yùn)用生命周期思想分析環(huán)境成本，不僅將產(chǎn)品生產(chǎn)階段的成本納入分析范圍，還包括了產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)、使用和報(bào)廢階段的成本；不僅從企業(yè)自身的角度看待問題，還綜合考慮了使用者以及整個(gè)社會(huì)的因素，因此將其引入環(huán)境成本界定與確認(rèn)過程中，具有傳統(tǒng)方法不可比擬的優(yōu)越性。

　　1.有助于企業(yè)全面掌握產(chǎn)品的成本構(gòu)成，合理定價(jià)

　　多數(shù)情況下，企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)會(huì)直接影響到企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，同時(shí)也影響到競爭對手的市場行為，進(jìn)而間接地影響到自身的營銷策略。傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價(jià)通常是在成本基礎(chǔ)上進(jìn)行利潤加成，但是，傳統(tǒng)的成本通常不包括環(huán)境成本，是不完整的成本，由此制定出來的產(chǎn)品價(jià)格在很大程度上不能夠全面涵蓋企業(yè)的成本。因此，運(yùn)用生命周期分析，把產(chǎn)品生命周期各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行明確的界定、確認(rèn)，在定價(jià)時(shí)加以綜合考慮，并由產(chǎn)品的生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)，這對于正確計(jì)算產(chǎn)品成本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任感都具有重要的意義。

　　2.有助于企業(yè)保持長期競爭優(yōu)勢

　　強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品生命周期分析，將企業(yè)對成本的理解擴(kuò)大到產(chǎn)品價(jià)值鏈的上下游，有助于克服企業(yè)的短期行為，促使企業(yè)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，從而保持企業(yè)活力和優(yōu)勢社會(huì)地位，優(yōu)化其生存環(huán)境。雖然從短期看，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任發(fā)生的支出意味著當(dāng)期利潤的減少，但從長期戰(zhàn)略上考慮，其為企業(yè)帶來的未來效益將會(huì)是不可估量的。 因此，運(yùn)用生命周期分析對環(huán)境成本進(jìn)行界定和確認(rèn)，可以將成本管理提高到戰(zhàn)略的高度，幫助企業(yè)保持長期的競爭優(yōu)勢。

　　三、基于生命周期分析的環(huán)境成本的界定

　　不同產(chǎn)品的生命周期會(huì)有所不同，對于某一特定產(chǎn)品來講，不同生命周期階段所發(fā)生的環(huán)境成本也會(huì)呈現(xiàn)出不同的特征，因此，在運(yùn)用生命周期分析界定環(huán)境成本時(shí)，應(yīng)該根據(jù)不同的生命周期階段進(jìn)行有針對性的分析。本文參考國內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)，按照生命周期階段將環(huán)境成本重新界定。

　　(一)產(chǎn)品規(guī)劃及設(shè)計(jì)開發(fā)階段

　　20世紀(jì)80年代末期，世界各國為適應(yīng)全球環(huán)保戰(zhàn)略，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，綠色產(chǎn)品的概念應(yīng)運(yùn)而生。雖然到目前為止，綠色產(chǎn)品還沒有一個(gè)統(tǒng)一的定義，也沒有嚴(yán)格準(zhǔn)確的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但從消費(fèi)市場來看，目前得到公認(rèn)的綠色標(biāo)準(zhǔn)通常包括：在生產(chǎn)中少用資源或者能源，不污染環(huán)境；在使用中能耗低，不產(chǎn)生環(huán)境污染物；在使用后可以回收或者安全廢置。

　　企業(yè)要生產(chǎn)出符合標(biāo)準(zhǔn)的綠色產(chǎn)品，必須從產(chǎn)品的源頭，即產(chǎn)品的規(guī)劃與設(shè)計(jì)開發(fā)階段抓起，充分考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)、使用和廢棄階段的環(huán)保要求。這一階段發(fā)生的環(huán)境成本主要有：設(shè)計(jì)人員進(jìn)行綠色設(shè)計(jì)的培訓(xùn)費(fèi)、綠色設(shè)計(jì)過程中的運(yùn)營費(fèi)等。

　　(二)產(chǎn)品制造與生產(chǎn)階段

　　在這個(gè)階段應(yīng)該進(jìn)行清潔生產(chǎn)。清潔生產(chǎn)包括節(jié)約原材料和能源，淘汰有毒有害的原材料，并在全部排放物和廢物離開生產(chǎn)過程以前，盡最大可能減少它們的排放量和毒性。

　　這一階段發(fā)生的環(huán)境成本主要有：環(huán)保設(shè)施投資成本(如過濾裝置、廢水處理裝置的投資、運(yùn)營、管理等相關(guān)成本)、資源循環(huán)成本(如水循環(huán)使用、能源余熱二次利用等所發(fā)生的成本)、采用替代有毒化學(xué)物質(zhì)材料等的工藝調(diào)整及設(shè)備更新等方面的支出、提高產(chǎn)品耐久性及再生處理易解體程度的成本、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測和計(jì)量成本、對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物等進(jìn)行回收利用和處置所發(fā)生的成本等。此外，環(huán)境標(biāo)志認(rèn)證成本大多也發(fā)生在這個(gè)階段。環(huán)境標(biāo)志認(rèn)證是企業(yè)參與國際貿(mào)易市場競爭的通行證，我國從1993年開始認(rèn)證，認(rèn)證費(fèi)用主要包括認(rèn)證申請費(fèi)、檢查費(fèi)和產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)、審定與注冊費(fèi)(含證書費(fèi))、年金(含標(biāo)志使用費(fèi))等。

　　(三)產(chǎn)品銷售與使用階段

　　這個(gè)階段發(fā)生的環(huán)境成本主要包括產(chǎn)品流通中的環(huán)保包裝支出、使用過程產(chǎn)生的廢物處理成本等。

　　(四)產(chǎn)品廢棄階段

　　產(chǎn)品使用后的廢棄物或者殘余物通常以廢水、廢氣、廢渣、廢品等形式出現(xiàn)，要達(dá)到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，必須要對產(chǎn)品的廢棄物進(jìn)行必要的處理后再排放，或者進(jìn)行回收利用。因此，這個(gè)階段的環(huán)境成本主要集中在以下幾個(gè)方面：再生循環(huán)項(xiàng)目投資成本和運(yùn)營費(fèi)用、不可利用廢物的處理費(fèi)用、不符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的罰款支出等。此外，由于企業(yè)自身的原因而對環(huán)境造成損害所發(fā)生的成本也可以包含在這個(gè)階段。主要有對土地污染、自然破壞的修復(fù)成本，環(huán)境事故或公害的賠償金和罰金，各種排污費(fèi)、環(huán)保案件的訴訟費(fèi)和罰款等方面。

　　可見，企業(yè)產(chǎn)品各生命周期階段的活動(dòng)均會(huì)對環(huán)境產(chǎn)生影響。企業(yè)只有深入到產(chǎn)品各階段，才能發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品成本發(fā)生的不合理之處，以便尋求改進(jìn)方法，降低企業(yè)的總成本，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

　　四、基于生命周期分析的環(huán)境成本的確認(rèn)

　　聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議所討論通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場公告》對環(huán)境成本確認(rèn)問題做了比較具體的規(guī)定，一是確認(rèn)時(shí)間：應(yīng)當(dāng)在首次得以識(shí)別的期間加以確認(rèn)。二是確認(rèn)方式：資本化還是費(fèi)用化。如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，然后在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷；否則，應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　確認(rèn)環(huán)境成本是資本化還是費(fèi)用化，主要依據(jù)是這項(xiàng)成本的發(fā)生是否能夠使企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益增加，如果不能，則應(yīng)予以費(fèi)用化。據(jù)此，對產(chǎn)品各生命周期階段的環(huán)境成本可以考慮做如下確認(rèn)：

　　(一)產(chǎn)品規(guī)劃及設(shè)計(jì)開發(fā)階段

　　此階段所發(fā)生的成本雖然可能不會(huì)產(chǎn)生直接的經(jīng)濟(jì)利益，但是這些成本的發(fā)生是為了減少或者防止產(chǎn)品生命周期后續(xù)階段潛在的污染以保護(hù)未來環(huán)境，所以，這一階段的成本適合進(jìn)行資本化確認(rèn)。

　　(二)產(chǎn)品制造與生產(chǎn)階段

　　1.環(huán)保設(shè)施投資成本、采用替代有毒化學(xué)物質(zhì)材料等的工藝調(diào)整及設(shè)備更新等方面的支出、提高產(chǎn)品耐久性及再生處理易解體程度的成本，由于可以提高資產(chǎn)效率和預(yù)防環(huán)境污染，應(yīng)于設(shè)備達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)或者成本發(fā)生時(shí)，予以資本化。

　　2.資源循環(huán)成本、對生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物等進(jìn)行回收利用和處置所發(fā)生的成本，屬于與當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的清理成本；環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測和計(jì)量成本屬于當(dāng)期的環(huán)境審計(jì)成本。它們不會(huì)在未來帶來經(jīng)濟(jì)效益，或者說與未來經(jīng)濟(jì)利益的發(fā)生沒有足夠密切的關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)將其費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　此外，環(huán)境標(biāo)志認(rèn)證成本雖然能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，但由于金額不大，按照會(huì)計(jì)上的重要性原則，也可以將其費(fèi)用化，計(jì)入認(rèn)證當(dāng)期損益。

　　(三)產(chǎn)品銷售與使用階段

　　產(chǎn)品流通中的環(huán)保包裝支出，如果包裝物可循環(huán)使用，符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的話，可將其進(jìn)行資本化處理，否則應(yīng)予以費(fèi)用化。產(chǎn)品使用過程中產(chǎn)生的廢物處理成本，通常只與使用當(dāng)期相關(guān)，可于成本發(fā)生時(shí)進(jìn)行費(fèi)用化處理。

　　(四)產(chǎn)品廢棄階段

　　再生循環(huán)項(xiàng)目投資成本、廢水廢氣處理設(shè)施投資支出由于可以提高資產(chǎn)的生產(chǎn)能力和效率，故而應(yīng)于成本發(fā)生時(shí)予以資本化。再生循環(huán)項(xiàng)目日常的維護(hù)運(yùn)營成本、不可利用廢物的處理費(fèi)用、環(huán)境破壞的修復(fù)成本、環(huán)境事故或公害的賠償金和罰金、各種排污費(fèi)、環(huán)保案件的訴訟費(fèi)和罰款等通常進(jìn)行費(fèi)用化處理。

　　本文對環(huán)境成本的界定和確認(rèn)，是以企業(yè)的產(chǎn)品為中心，依據(jù)生命周期分析的思想進(jìn)行的。但環(huán)保問題是全社會(huì)的大事，單個(gè)企業(yè)的力量是微弱的。因此，所有企業(yè)，尤其是同一價(jià)值鏈上的各類企業(yè)應(yīng)該發(fā)揮協(xié)作優(yōu)勢，從整個(gè)社會(huì)的角度，運(yùn)用科學(xué)的方法對環(huán)境成本進(jìn)行界定與確認(rèn)，建立解決環(huán)境問題的共享機(jī)制和有效的逆向回收體系，達(dá)到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的和諧發(fā)展。

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