【摘要】國資委要求中央企業(yè)從2008年1月1日起全面執(zhí)行新準(zhǔn)則，在具體執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的過程中，會計人員通過職業(yè)判斷而對企業(yè)一些業(yè)務(wù)事項做出的確認(rèn)處理將影響企業(yè)的利潤、資產(chǎn)，影響企業(yè)管理層和會計報表的其他使用者做出決策。

　　【關(guān)鍵詞】準(zhǔn)則；實施；影響；利潤

　　一、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。

　　投資性房地產(chǎn)屬于企業(yè)的一種經(jīng)營活動，就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)屬于日常經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認(rèn)為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，但對于大部分企業(yè)或電力企業(yè)而言，是與日常經(jīng)營活動相關(guān)的其它經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。

　　二、對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)理解

　　(一)劃分投資性房地產(chǎn)意義

　　企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金、獲取增值收益的活動，甚至成為個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面已區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)，這就需要將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有的房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。

　　(二)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)有兩種表現(xiàn)形式

　　房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)，故房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)，房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。因此，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入；投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素相關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)也是企業(yè)獲取收益的一種經(jīng)營活動。

　　(三)投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。與國際會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則采用公允價值計量模式的前提條件非常嚴(yán)格，只有在滿足特定情況的條件下，即有確鑿證據(jù)表明其所持有的房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)、可靠取得，才可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。采用公允價值計量可以及時反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，檢驗其作出持有和處置投資性房地產(chǎn)決策的適當(dāng)性。

　　成本模式采用公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值和賬面價值的差額調(diào)整期初留成收益。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　三、投資性房地產(chǎn)對電力企業(yè)的影響

　　根據(jù)上海某中央企業(yè)財務(wù)資料進(jìn)行分析可知，該企業(yè)目前持有的管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售以外的房地產(chǎn)，主要有職工住房等建筑設(shè)施。職工住房形成于上海市住房制度改革前，企業(yè)以福利形式購置、已分配給職工的住房(不同于企業(yè)集體宿舍)和政策規(guī)定已終止分配的少量存量房。按上海市房改政策，這些已分配給職工的住房產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)，使用權(quán)歸屬于居住于內(nèi)的職工，所有權(quán)待職工按上海市住房改革政策購買后轉(zhuǎn)移給職工，產(chǎn)權(quán)按政策價格轉(zhuǎn)移給個人后，職工方可將房產(chǎn)按市場價交易流通。少量存量房的產(chǎn)權(quán)和使用權(quán)均歸企業(yè)。目前，這些非管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所的房產(chǎn)原值約5 300萬元，占企業(yè)房產(chǎn)總值的25.86%，租金收入一百多萬元，占企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的0.0053%，對企業(yè)經(jīng)營利潤影響甚微。

　　按國資委的要求，中央企業(yè)從2008年1月1日起全面執(zhí)行新準(zhǔn)則，按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)對分配給職工并收取租金的住房按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行重新分類、計量、核算；企業(yè)對存量房也應(yīng)按實際使用狀態(tài)重新分類、計量、核算，而該部分資產(chǎn)使用狀態(tài)頻繁變化和信息傳遞的滯后，又給會計及時、如實反映帶來了困難。

　　按準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對符合條件的可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的采用公允價值計量，短期內(nèi)會對企業(yè)利潤產(chǎn)生積極的影響。擁有投資性房產(chǎn)的企業(yè)，政策變更期的凈利潤會有較大幅度的提高。參照2008年活躍市場同類房地產(chǎn)交易價格計算，該電力企業(yè)該類房產(chǎn)價值高達(dá)18 700萬元。會計政策變更影響企業(yè)期初留成收益增長達(dá) 2.32%。如果電力企業(yè)擁有較大比重的投資性房地產(chǎn)，那么電力企業(yè)業(yè)績也將受該物業(yè)市場價格變化的影響；如果當(dāng)年投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升降幅度較大，那么就會增加電力企業(yè)業(yè)績的不穩(wěn)定性。

　　另外，根據(jù)上海市房改政策，該電力企業(yè)不能主動處置這些已分配的房地產(chǎn)，房產(chǎn)使用者按房改政策購置，其價格遠(yuǎn)低于企業(yè)按成本計價的資產(chǎn)凈值，一般每套公房售價2-6萬，處置損失影響當(dāng)期利潤減少3.62%。

　　公允價值計量和實際處置對非投資性房地產(chǎn)企業(yè)的利潤產(chǎn)生了截然不同的結(jié)果，影響了企業(yè)真實地體現(xiàn)其資產(chǎn)價值，影響企業(yè)所得稅清算，進(jìn)而影響企業(yè)現(xiàn)金流量，影響企業(yè)財務(wù)狀況。

　　四、電力企業(yè)的應(yīng)對措施

　　筆者認(rèn)為，持有投資性房地產(chǎn)的主要目的是賺取租金或資本增值，是企業(yè)的一種經(jīng)營活動。對大部分電力企業(yè)來說，按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則重新劃分目前持有的管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售以外的房地產(chǎn)，有利于清晰地反映企業(yè)所持有的房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。同時，財務(wù)人員也應(yīng)視企業(yè)經(jīng)營和所處的政策環(huán)境做出判斷，進(jìn)行分類和核算。

　　(一)企業(yè)目前持有的已分配給職工的住房

　　企業(yè)目前持有的已分配給職工的住房雖然也能收到少量租金，產(chǎn)權(quán)關(guān)系仍然保留在企業(yè)，但并不是以讓渡企業(yè)資產(chǎn)使用權(quán)換取租金收入為目的，與企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營已毫無聯(lián)系。同時，企業(yè)已失去對該類房地產(chǎn)的實質(zhì)控制，房產(chǎn)的使用狀態(tài)自分配之日起就未發(fā)生變化，按活躍市場同類房產(chǎn)的公允價值核算、計量對企業(yè)的實際資產(chǎn)價值不產(chǎn)生實質(zhì)影響。按照基本準(zhǔn)則的規(guī)定，按“事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者法律形式為依據(jù)”，故對此類資產(chǎn)應(yīng)保持原有的會計核算記錄，保持體現(xiàn)地方政府房改的歷史政策，只有這樣才能真實反映企業(yè)的房產(chǎn)價值、正確反映企業(yè)執(zhí)行政策的成本，體現(xiàn)企業(yè)對社會的貢獻(xiàn)。

　　(二)企業(yè)目前持有的存量房

　　企業(yè)目前持有的存量房的持有目的雖不能完全說是為了“賺取租金或資本增值，或兩者兼有”，但此類房產(chǎn)的用途已發(fā)生變化，按政策規(guī)定，已不能按福利形式進(jìn)行分配。處在較好地段的房產(chǎn)已為企業(yè)帶來一定的租金收入，而這些房產(chǎn)的正確計量、確認(rèn)對企業(yè)的資產(chǎn)價值將產(chǎn)生較大的影響，按公允價值確認(rèn)計量可以真實地反映該類資產(chǎn)的市場價值，為企業(yè)管理層適時作出繼續(xù)持有和處置決策提供信息。故對該類房產(chǎn)需要全面調(diào)查分析、了解房產(chǎn)市場行情，按用途重新進(jìn)行分類。對于必須留用于職工集體宿舍的房產(chǎn)應(yīng)劃分為企業(yè)非生產(chǎn)用房，對已用于出租的房產(chǎn)應(yīng)劃分為投資性房地產(chǎn)，并按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

　　總之，財務(wù)人員只有在全面分析企業(yè)房產(chǎn)現(xiàn)狀和當(dāng)?shù)卣�府政策的基礎(chǔ)上，才能根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則做出判斷、選擇計量、進(jìn)行核算。這樣有利于企業(yè)管理層及時了解公司非主營業(yè)務(wù)占用資產(chǎn)的情況，適時做出處置判斷，盤活企業(yè)存量資產(chǎn)，減少存量房維護(hù)支出，降低企業(yè)房產(chǎn)風(fēng)險，做大企業(yè)主營業(yè)務(wù)；有利于會計報表其他使用者了解企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，了解投資性房地產(chǎn)對企業(yè)資產(chǎn)價值、資產(chǎn)盈利能力的影響。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M]. 2006.

　　[2] 上海市房改政策[S].