[摘要]本文通過對不同社會發(fā)展時期人們對企業(yè)資源要素的漸進性認識的分析，論述了任何一個企業(yè)都是“資本、勞動、環(huán)境”三種要素結(jié)合的產(chǎn)物，任一資源要素都有不同的產(chǎn)權(quán)特征。和諧會計的目標是：建立起體現(xiàn)該三者的要素成本和要素收益相配比的會計基本結(jié)構(gòu)，從而建立起與資源要素的產(chǎn)權(quán)特征相一致、相吻合的財務分配機制，并建立起保證這一機制實現(xiàn)的經(jīng)濟制度，以使“經(jīng)濟—社會—環(huán)境”全面、和諧發(fā)展

　　[關(guān)鍵詞]資源要素；產(chǎn)權(quán)特征；和諧會計；基本結(jié)構(gòu)

　　一、反映會計基本結(jié)構(gòu)的會計等式

　　和諧社會建設(shè)的目標是：人類社會的和諧發(fā)展、人類社會與人類生存自然環(huán)境的和諧共生。對生命個體和社會總體的生存發(fā)展來說，都是建立在對一定產(chǎn)權(quán)屬性的資源的消耗、補償和增值過程中的，而會計的基本結(jié)構(gòu)既反映了資源的產(chǎn)權(quán)特征，也反映了對資源消耗的補償和增值過程，它集中體現(xiàn)為六大會計要素及其構(gòu)成的兩個相互影響、相互作用的基本會計等式上。

　　等式一：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，它反映了人們對企業(yè)資源及其產(chǎn)權(quán)關(guān)系的認識，可以抽象為“資產(chǎn)=權(quán)益”，這一會計恒等式揭示了資源提供者作為權(quán)益擁有者要求得到產(chǎn)權(quán)報酬的深刻內(nèi)涵，可以簡稱為權(quán)益狀況等式；等式二：利潤=收入—費用，它反映了對資源消耗的補償及對財富增值的追求，揭示出在資源要素運作中取得的收入必須要全部補償要素消耗的成本后，再生產(chǎn)才能持續(xù)，社會才能和諧發(fā)展，可以簡稱為經(jīng)營狀況等式。兩個等式結(jié)合的會計循環(huán)，即資源運作帶來的收入抵減相應的成本費用后，又再次改變了企業(yè)的資源及產(chǎn)權(quán)歸屬狀況，而企業(yè)的資源及產(chǎn)權(quán)狀況又會影響企業(yè)下一步的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。如此循環(huán)往復，既反映資源的消耗、補償和增值過程，又反映產(chǎn)權(quán)報酬的分配原則與程序，還揭示產(chǎn)權(quán)變動的過程和變動原因。

　　二、對企業(yè)資源要素的漸進性認識與權(quán)益狀況等式的變革

　　隨著社會的發(fā)展以及人們對企業(yè)資源要素的認識越來越深刻，反映會計基本結(jié)構(gòu)的權(quán)益狀況等式逐步擴張、逐步發(fā)展、逐步變革，但其擴張和發(fā)展不僅沒能跳出“資源提供者作為權(quán)益擁有者，要求得到產(chǎn)權(quán)報酬”的這一內(nèi)涵，反而強化了這一內(nèi)涵，請看以下三個不同的會計恒等式：

　　A資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益

　　B物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益

　　C物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)+環(huán)境資產(chǎn)(資源)=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益+社會權(quán)益

　　以上三個等式，表現(xiàn)了人們對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征的漸進性認識：等式A表現(xiàn)了物的所有權(quán)占統(tǒng)治地位時代人們對企業(yè)資源投入要素及投資者權(quán)益的認識：1企業(yè)資產(chǎn)全部表現(xiàn)為物資資產(chǎn)。2該資產(chǎn)是由投資者和債權(quán)人投入的。3債權(quán)人得到固定求索權(quán)、投資者得到剩余求索權(quán)。4資本雇傭勞動，經(jīng)營者和職工得到勞動力報酬、不能享有剩余分配權(quán)。

　　等式B將人力資源及其提供者納入了產(chǎn)權(quán)確認的范圍：1 企業(yè)資產(chǎn)不僅是物資資產(chǎn)還包括人力資產(chǎn)。2 資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)確認不僅有投資者和債權(quán)人，也包括了勞動者。3 債權(quán)人取得固定求索權(quán)、勞動者取得比例求索權(quán)，投資者取得剩余求索權(quán)。4 資本與勞動相結(jié)合得到企業(yè)盈余分享。這樣，等式B由于將人力資源及其提供者作為產(chǎn)權(quán)主體加以確認并納入企業(yè)利潤分享，理論上緩解了“資本雇傭勞動”的尖銳社會矛盾，為社會的和諧發(fā)展提供了支持，但這一等式仍然不承認環(huán)境資源的社會產(chǎn)權(quán)及其要求消耗補償?shù)目陀^規(guī)律，造成經(jīng)濟越發(fā)展對環(huán)境的破壞越大。

　　等式C將企業(yè)消耗的環(huán)境資源及其提供者納入了產(chǎn)權(quán)確認的范圍：1 企業(yè)資產(chǎn)不僅是物資資產(chǎn)、人力資產(chǎn)，還包括環(huán)境資產(chǎn)。2 產(chǎn)權(quán)及其權(quán)益確認包括對環(huán)境資源社會產(chǎn)權(quán)的確認，并要求其消耗應得到起碼的補償。3 資本、勞動、環(huán)境都得到與其產(chǎn)權(quán)特征相吻合的企業(yè)盈余分享。這樣，等式C建構(gòu)了一個“資本、勞動、環(huán)境”都兼顧的經(jīng)濟、社會、環(huán)境和諧發(fā)展的權(quán)益狀況會計等式。

　　三、資源要素的不同產(chǎn)權(quán)特征對激勵與約束的不同要求與經(jīng)營狀況等式的變革

　　“收入—費用=利潤”是構(gòu)成會計基本結(jié)構(gòu)的另一重要等式，它反映每一種產(chǎn)權(quán)明晰的資源要素的提供者都期望用較小的成本付出得到較大的收益，都期望得到激勵而擺脫約束。因為激勵不僅能收回資源成本，還將得到額外的收益和好處，因而激勵會刺激其加大投入。

　　但如果對某一資源要素只有激勵而沒有約束，其后果是該要素將剝奪其他要素，嚴重威脅其他要素提供者的生存，從而造成其他要素的萎縮以至社會效益的嚴重受損，甚而出現(xiàn)社會動蕩，所以激勵是以不影響其他要素正常發(fā)展為限制條件的，這也正是對該要素的約束條件；反之，如果對某一要素只有嚴格約束(在成本補償極限以下)而沒有任何激勵，則該要素提供者將失去任何投入的積極性而導致該要素萎縮，最終將影響企業(yè)效益，影響社會發(fā)展，造成社會不和諧，所以激勵也是必不可少的。因不同社會發(fā)展階段對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征的認識不同，對要素提供者得到激勵、進行約束的途徑、方式規(guī)定不同，各要素相結(jié)合產(chǎn)生的作用和后果必然不同，其構(gòu)建的會計基本結(jié)構(gòu)也必然不同。

　　(一)在等式A的基本結(jié)構(gòu)中

　　在等式A的基本結(jié)構(gòu)中，投資者承擔企業(yè)終極風險，享有企業(yè)剩余利潤，并得到企業(yè)贏利和發(fā)展能力的激勵，代表了企業(yè)長期利益。如投資者控制企業(yè)(如大部分個體私營企業(yè))，則企業(yè)遵循“利潤=收入—成本”的原則，將債權(quán)人本息、人力資源的工薪和國家稅收都作為企業(yè)成本，并有予以壓縮的動機，而追求利潤的最大與獨享。但當社會堅決維護債權(quán)人產(chǎn)權(quán)利益和國家稅收利益時，則只剩下人力資源工薪與其它成本可以壓縮，出現(xiàn)資本壓榨勞動現(xiàn)象，人力資源既沒有產(chǎn)權(quán)激勵，又無地位可言，只有投資者對其嚴格約束，人力資源將沒有任何長期激勵，造成其逐步萎縮，甚而退出企業(yè)。這種現(xiàn)象正在沿海地區(qū)出現(xiàn)：很多企業(yè)因為對人力資源補償嚴重不足，導致招不到工人而停產(chǎn)。

　　在采用現(xiàn)代公司制的“委托—代理”方式中，由于股權(quán)的日益分散，董事會的監(jiān)控弱化，實際控制權(quán)落入經(jīng)營者手中，如規(guī)定經(jīng)營者與職工都拿固定收入，經(jīng)營者和職工沒有任何剩余利潤的激勵，則經(jīng)營者會遵循：“人工成本=收入一其他成本一利潤”的等式，以各種方式變相加大自身的各種享用等支出，以此彌補既創(chuàng)造利潤又不能分享利潤；既積累產(chǎn)權(quán)又不能占有產(chǎn)權(quán)的不平衡心理，并與職工要求擴大工資的利益趨勢一致。這樣，便形成代理人控制企業(yè)的情況，并出現(xiàn)經(jīng)營者偷懶、揮霍等道德風險。由于還受到股票市價與經(jīng)理市場及上級主管的約束，其賬面利潤還不能反映過少(有時還要盡可能的多)，則會計信息中的弄虛作假、非穩(wěn)鍵性甚而浮夸現(xiàn)象大肆泛濫，只重視近期利益而忽略企業(yè)長期發(fā)展。這樣一來，投資者的長期利益也不能得到保證。因此。會計基本結(jié)構(gòu)中體現(xiàn)的分配機制由于只有投資者激勵而沒有人力資源的激勵會走向兩個極端：如投資者控制企業(yè)，則出現(xiàn)資本壓榨勞動現(xiàn)象；如經(jīng)營者控制企業(yè)，則形成代理人挾持企業(yè)而損害企業(yè)長期發(fā)展的情況，這都嚴重影響了社會的和諧發(fā)展。

　　(二)在等式B的基本結(jié)構(gòu)中

　　等式B表現(xiàn)了人們在知識經(jīng)濟情況下，對人力資源所起作用及人力資源產(chǎn)權(quán)的逐步深化的認識。由于認識到物質(zhì)資源提供者承擔了企業(yè)的財務風險，而人力資源提供者創(chuàng)造了企業(yè)財富，兩者都有權(quán)參與企業(yè)剩余分配，“資本一勞動”分享制才適應于各自的產(chǎn)權(quán)特征，才能建立起既有資本、勞動激勵，又有資本、勞動相互約束的財務分配機制，從而形成“利潤=收入－(物質(zhì)消耗成本+資本成本+人力及激勵成本)”的經(jīng)營補償性會計等式。這時的利潤是補償了“物質(zhì)消耗成本、資本成本及人力消耗成本”后的增加值，在補償?shù)倪^程中體現(xiàn)了以上三種成本的相互約束，而利潤按等式B的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進行分配，又體現(xiàn)了對物質(zhì)資本和人力資本提供者的產(chǎn)權(quán)激勵。

　　這樣，當把人力資源提供者作為企業(yè)財富的創(chuàng)造者，除了給予薪金、工資外，還分別給予產(chǎn)權(quán)份額激勵和稅后利潤的分配激勵后，物質(zhì)資源投資者和人力資源提供者的利益沖突得到緩和，經(jīng)營者的道德風險減少，管理職工的積極性增強，職工工作的積極性增強，這就自然形成了一種長短期利益權(quán)衡機制，從而一改其過去只追求工薪等近期利益最大化的趨勢。但在這一機制下，雖然由于投資者利益與經(jīng)營者利益的一致性減少了他們問的矛盾對抗風險，卻容易發(fā)生企業(yè)對國家利益和社會利益的忽視，尤其是在國家監(jiān)督不力、法制不健全或社會對自身產(chǎn)權(quán)及產(chǎn)權(quán)保護缺乏認識或缺乏有力的保護措施的情況下，會出現(xiàn)企業(yè)追求自身利益，不顧國家社會利益的情況。如大規(guī)模的偷稅漏稅，大規(guī)模的自然環(huán)境污染，最終造成社會生態(tài)系統(tǒng)的嚴重破壞，影響甚至危及整個人類的生存和發(fā)展。

　　(三)在等式C的基本結(jié)構(gòu)中

　　等式C“物力資源+人力資源+環(huán)境資源=債權(quán)人權(quán)益+投資者權(quán)益+人力資源權(quán)益+社會權(quán)益”則表現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展觀念下人們對企業(yè)資源投入要素的認識。這種情況下的經(jīng)營狀況等式將遵循：“收入一(物質(zhì)及資本消耗成本+人力消耗成本+環(huán)境消耗成本)=利潤”的分配等式對資源的消耗加以補償。從這樣構(gòu)建的會計基本結(jié)構(gòu)可以看出：1企業(yè)資源是物質(zhì)資源、人力資源和環(huán)境資源三者的統(tǒng)一，缺一不可。2環(huán)境資源要素應該作為一種社會產(chǎn)權(quán)加以確認。3三種資源投入要素都有權(quán)參與企業(yè)分配。4各種要素按各自產(chǎn)權(quán)特征參與分配。可以看出，將可持續(xù)發(fā)展原則貫穿于會計基本結(jié)構(gòu)和相應的財務分配機制中，使物力及資本資源、人力資源、環(huán)境資源的消耗都能得到補償，使社會得到全面、協(xié)調(diào)發(fā)展是人類越來越清楚的認識的結(jié)果，也是社會發(fā)展理想的目標。

　　四、和諧會計基本結(jié)構(gòu)構(gòu)建原則

　　(一)要體現(xiàn)企業(yè)資源的全部要素

　　從前面的分析可以看出：任何一個企業(yè)都是“資本、勞動、環(huán)境”三種要素結(jié)合的產(chǎn)物，任一資源要素都有不同的產(chǎn)權(quán)特征，和諧會計一定要反映以上全部要素的產(chǎn)權(quán)特征及各要素激勵與約束并存的基本結(jié)構(gòu)，這個基本結(jié)構(gòu)反映了經(jīng)濟現(xiàn)象間、經(jīng)濟變量間的相互聯(lián)系、相互影響、相互制約、此消彼漲的客觀運行規(guī)律，并將對經(jīng)濟一社會一環(huán)境的和諧發(fā)展產(chǎn)生重大影響。在會計基本結(jié)構(gòu)和財務分配機制中應該建立起體現(xiàn)該三者的要素成本和要素收益的財務機制，從而建立起與資源要素的產(chǎn)權(quán)特征相一致、相吻合的分配方式，建立起保證這一機制實現(xiàn)的經(jīng)濟制度，以使“經(jīng)濟—社會—環(huán)境”全面、協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　(二)要體現(xiàn)要素的不同產(chǎn)權(quán)特征及其補償與激勵要求

　　要體現(xiàn)要素的不同產(chǎn)權(quán)特征及其補償與激勵要求，主要體現(xiàn)為以下三個層次：

　　1凡企業(yè)資源要素投入者均有權(quán)要求參與企業(yè)財務成本補償性分配。如果不能參與補償性分配或補償不足，將造成某項資源要素的萎縮和被破壞，如自然環(huán)境資源那樣。

　　2各個資源要素投入者按貢獻的不同和承擔企業(yè)風險的不同還分別有激勵性分配的要求，貢獻越大，承擔的風險越大，要求的激勵性分配額也越多。如不能滿足這一要求，受資本市場、經(jīng)理市場和生態(tài)狀態(tài)的約束，則出現(xiàn)資源投入者炒企業(yè)，或企業(yè)炒經(jīng)營者，或生態(tài)惡化危及人類生存的嚴重后果。

　　3在補償層次上，各資源要素的提供者首先要求得到資源消耗的補償——要素成本補償；其次，要求得到要素資源的利益——要素收益。但產(chǎn)權(quán)特征不同，其要素成本和要素收益表現(xiàn)的經(jīng)濟涵義也不同，如債權(quán)人要求得到本金及利息；投資者要求資本的保值與增值；智力資源提供者要求薪金(勞動力的報酬)與社會價值(職務、社會影響、股權(quán)分配)；而作為社會環(huán)境資源要素提供者的國家則要求以稅收收入來保證國家職能的實現(xiàn)和國家的發(fā)展，保證社會環(huán)境資源(社會的文化、科技、法律)的再生并逐步得到改善。而且，隨著人們對自然環(huán)境資源的稀缺性和日益嚴重的被破壞后果的越來越清楚的認識，自然資源作為社會共有產(chǎn)權(quán)的確認、計量、保護和改善已成為人類可持續(xù)發(fā)展的重要課題。當企業(yè)作為經(jīng)濟個體消耗或破壞了社會共有資源時，不應該讓其他社會成員來承當后果(成本外部化)，而應該由該企業(yè)自行承擔責任。

　　(三)要形成體現(xiàn)全部要素的消耗、補償與激勵機制運行的制度體系

　　和諧會計要求對會計基本結(jié)構(gòu)的再造對相應的市場、制度和法律等條件提出嚴格的要求：1要有健全的產(chǎn)權(quán)制度。2要有過硬的債權(quán)人權(quán)利保護——按期還本付息的強制機制、企業(yè)破產(chǎn)風險及債權(quán)人接管企業(yè)的風險的存在。3要有對人力資源提供者的成本補償性機制及分層次的激勵性分配機制(包括產(chǎn)權(quán)激勵和稅后利潤的分配)的共識。4要有社會對自身產(chǎn)權(quán)主體的認識和建立維護該產(chǎn)權(quán)的執(zhí)行機關(guān)和相應的法律條款。