2009年1月1日，我國實(shí)現(xiàn)了由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是允許企業(yè)新購人的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣（用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備除外）。增值稅轉(zhuǎn)型不僅關(guān)乎企業(yè)的納稅問題，也對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了一定影響。以下以增值稅一般納稅人為例，就增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計(jì)量、終止確認(rèn)與計(jì)量的影響進(jìn)行分析。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)初始確認(rèn)與計(jì)量的影響

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的取得方式不同，初始入賬成本的具體構(gòu)成亦有所區(qū)別。本文分外購和自建兩種方式，分析增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計(jì)量的影響。

　　（一）外購設(shè)備初始入賬成本的確定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》中規(guī)定，企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的與所購買固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅款，應(yīng)當(dāng)沖減固定資產(chǎn)的成本。在生產(chǎn)型增值稅政策下，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，這樣企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備稅負(fù)比較重。為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的《增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅條例”）刪除了有關(guān)不得抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，允許納稅人抵扣購進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，按照新的增值稅條例，一般納稅人新購入機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額，不再計(jì)人固定資產(chǎn)成本，從而固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會(huì)有所下降。

　　值得注意的是，為堵塞因增值稅轉(zhuǎn)型可能會(huì)帶來的一些稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個(gè)人消費(fèi)的自用消費(fèi)品（如摩托車、小汽車、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得予以抵扣。因此，對(duì)這些固定資產(chǎn)而言，其會(huì)計(jì)核算仍與增值稅轉(zhuǎn)型前相同。

　　（二）自建固定資產(chǎn)初始入賬成本的確定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種，無論采用何種方式，所建工程應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨(dú)核算。對(duì)自建固定資產(chǎn)而言，增值稅轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在企業(yè)購買工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣。對(duì)此，應(yīng)視工程物資的用途作具體分析。企業(yè)購進(jìn)的工程物資一般包括兩類，一類是為安裝設(shè)備所用的物資；另一類是為建造房屋所用的物資。顯然，企業(yè)將購進(jìn)的工程物資用于房屋建筑物屬于用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因而其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，仍應(yīng)計(jì)入工程物資成本；但用于機(jī)器設(shè)備的工程物資其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，僅就不含稅買價(jià)計(jì)入工程物資成本。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)終止確認(rèn)與計(jì)量的影響

　　增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)銷售已使用過的機(jī)器設(shè)備如何納稅、如何核算，對(duì)此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知（財(cái)稅[20081170號(hào)）》進(jìn)行了具體規(guī)定。

　�。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的核算規(guī)定及解讀

　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　解讀上述政策應(yīng)注意兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：第一，銷售已使用過的機(jī)器設(shè)備如何納稅，要視該設(shè)備系何時(shí)購入，即該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額是否曾經(jīng)抵扣而定。第二，即使是銷售已使用過的以前未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的機(jī)器設(shè)備，也要特別注意上述文件與原增值稅政策的一點(diǎn)重要變化，即原來適用簡易征收辦法的固定資產(chǎn)銷售僅限于所售固定資產(chǎn)售價(jià)高于原值的情況，而新政策則不再考慮售價(jià)是否高于原值，一律采用簡易征收辦法，按售價(jià)的4%征收率減半征收增值稅。

　�。ǘ�）增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)終止確定與計(jì)量例析

　　以下分兩種情況對(duì)新增值稅政策下固定資產(chǎn)的終止確認(rèn)和計(jì)量問題進(jìn)行舉例說明。

　　第一種情況，企業(yè)所銷售的系2009年以前購入的設(shè)備，且其進(jìn)項(xiàng)稅額原來不允許抵扣。在這種情況下，處置該設(shè)備時(shí)適用簡易征收辦法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)開具普通發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)按售價(jià)的4％并減半征收增值稅。

　　[例1]甲公司2009年6月出售一臺(tái)兩年前購入的設(shè)備，設(shè)備原價(jià)為45萬元（含稅），已計(jì)提折舊30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。出售時(shí)開具的普通發(fā)票上列明的售價(jià)為52萬元，已通過銀行收回價(jià)款。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 150000

　　　　累計(jì)折舊 300000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 450000

　�。�2）收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款

　　借：銀行存款 520000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 520000

　　（3）計(jì)算并確認(rèn)應(yīng)交增值稅

　　在原政策下，因售價(jià)520000元高于原價(jià)450000元，所以應(yīng)交納增值稅，應(yīng)納稅額為20000元（520000÷1.04×4％），因減半征收，實(shí)際應(yīng)納稅額為10000元。在新政策下，無需考慮售價(jià)是否高于原值，直接按不含稅售價(jià)計(jì)算應(yīng)納稅額（此例計(jì)算過程同上，實(shí)際應(yīng)納稅額仍為10000元）。具體核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)納稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，同時(shí)將減免部分作為減免稅款收入，計(jì)人營業(yè)外收入。

　　借：固定資產(chǎn)清理 20000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 10000

　　　　貸：營業(yè)外收入——減免稅款收入 10000

　　需要說明的是，減免稅款在原會(huì)計(jì)制度下是計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了該科目，原在“補(bǔ)貼收入”科目核算的內(nèi)容大多作為政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入了“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目。筆者認(rèn)為，企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，直接免征的增值稅不能直接計(jì)入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目，而應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)外收入”科目下另設(shè)專門的明細(xì)科目。這是因?yàn)�，按照新�?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助的一個(gè)基本特征是企業(yè)直接取得資產(chǎn)，而直接免征不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移，因而不屬于政府補(bǔ)助的范疇。這部分減免的稅款就其本質(zhì)而言屬于政府補(bǔ)貼收入，但同時(shí)又不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的政府補(bǔ)助，那么，一個(gè)合理的選擇就是將其單獨(dú)記入“營業(yè)外收入——減免稅款收入”。本例也表明，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有必要在“營業(yè)外收入”科目下增設(shè)“減免稅款收入”明細(xì)科目，以解決這部分既屬于政府補(bǔ)貼同時(shí)又無法作為政府補(bǔ)助核算的增值稅直接減免收入的核算問題。

　　（4）結(jié)轉(zhuǎn)處置固定資產(chǎn)凈損益

　　此例中，處置固定資產(chǎn)凈損益=520000-150000-20000=350000（元）

　　借：固定資產(chǎn)清理 350000

　　　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益 350000

　　第二種情況，企業(yè)所銷售的系2009年1月購入的設(shè)備，且其進(jìn)項(xiàng)稅額已允許抵扣。在這種情況下，企業(yè)處置該設(shè)備時(shí)應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票，按不含稅售價(jià)乘以適用的稅率確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

　　[例2]承例1，假設(shè)該設(shè)備是2009年1月購入的，其進(jìn)項(xiàng)稅額已在購進(jìn)時(shí)單獨(dú)確認(rèn)并允許抵扣，處置該設(shè)備時(shí)，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅售價(jià)為444444元，增值稅銷項(xiàng)稅額為75556元，價(jià)稅合計(jì)520000元。對(duì)此，出售時(shí)甲公司應(yīng)做以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：銀行存款 520000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 444444

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 75556

　　當(dāng)然，例2中因進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，因此該設(shè)備的原值僅為不含稅買價(jià)，從而造成固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及累計(jì)折舊會(huì)與例1有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值以及固定資產(chǎn)清理凈損益也與例1不同。