哥本哈根會(huì)議于2009年12月7日召開，在聯(lián)合國(guó)的一系列政策中，清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，以下簡(jiǎn)稱CDM）運(yùn)行良好，但是與CDM相關(guān)的會(huì)計(jì)處理目前還沒有統(tǒng)一定論，本文意在探討其會(huì)計(jì)處理。

　　一、 CDM背景介紹

　　1997年12月，在日本京都召開的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》締約方第三次會(huì)議通過了旨在限制發(fā)達(dá)國(guó)家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》。京都議定書規(guī)定，各發(fā)達(dá)國(guó)家必須完成一定的碳減排目標(biāo)。其中一種減排方式即：CDM。

　　京都議定書第十二條闡釋的CDM，允許工業(yè)化國(guó)家的政府或者私人經(jīng)濟(jì)實(shí)體在發(fā)展中國(guó)家開展溫室氣體減排項(xiàng)目并據(jù)此獲得“經(jīng)核證的減排量”（以下簡(jiǎn)稱CERs）。發(fā)達(dá)國(guó)家可以用所獲得的CERs來抵減本國(guó)的溫室氣體減排義務(wù)。

　　舉例來講，在京都議定書的框架下，發(fā)達(dá)國(guó)家A和發(fā)展中國(guó)家B，A在2009年有1萬(wàn)噸碳減排任務(wù)，B在2009年有可減少碳減排1萬(wàn)噸的CDM項(xiàng)目，A在2009年可以選擇減少碳排量1萬(wàn)噸，也可以通過購(gòu)買B的CDM項(xiàng)目的1萬(wàn)噸碳減排指標(biāo)，這兩個(gè)方法都可以達(dá)到目的，第二種方式可以不影響A的發(fā)展，而且使得B可以獲得收入，是個(gè)雙贏的安排。CDM項(xiàng)目就是這樣一個(gè)安排機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了碳減排的良性循環(huán)。

　　CDM的主管機(jī)構(gòu)是聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)（EB）。國(guó)家發(fā)改委是中國(guó)政府開展CDM項(xiàng)目活動(dòng)的主管機(jī)構(gòu)。

　　根據(jù)國(guó)家發(fā)改委氣候變化司的最新統(tǒng)計(jì)，截至今年10月，我國(guó)有663個(gè)CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國(guó)成功注冊(cè)，預(yù)期年減排二氧化碳1.9億噸，約占全球注冊(cè)項(xiàng)目的58%，注冊(cè)的項(xiàng)目數(shù)量和年減排量均居世界第一。 截至2009年12月9日，根據(jù)國(guó)家發(fā)改委應(yīng)對(duì)氣候變化司主辦的中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)獲知，目前已經(jīng)獲得聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs的中國(guó)大陸CDM項(xiàng)目為163個(gè)。

　　二、 引例

　　目前CDM項(xiàng)目在中國(guó)國(guó)內(nèi)發(fā)展非�？�，但是其會(huì)計(jì)處理沒有定論，我們以一個(gè)上市公司的例子引入CDM會(huì)計(jì)處理分析。

　　以近期在港成功上市的亞洲最大風(fēng)電企業(yè)龍?jiān)措娏?00916HK)為例，其招股書顯示，截至2009年9月，龍?jiān)措娏?1個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)在聯(lián)合國(guó)注冊(cè)。2007年、2008年，龍?jiān)措娏Φ腃DM項(xiàng)目銷售額分別為人民幣2960萬(wàn)元和人民幣1.17億元， 分別占龍?jiān)措娏ζ渌�收入�?xiàng)目的17.5%和30%。到了2009年上半年，CDM項(xiàng)目的銷售已經(jīng)和2008年全年的銷售額持平。

　　根據(jù)其招股說明書中的審計(jì)報(bào)告，其將CDM收入歸入政府補(bǔ)助，其確認(rèn)的條件分為3點(diǎn)：1）、對(duì)于已經(jīng)承諾購(gòu)買CERs（已經(jīng)簽訂CERs購(gòu)買合同）；2）、雙方已經(jīng)確定購(gòu)買價(jià)格；3）、本集團(tuán)已經(jīng)產(chǎn)生相關(guān)電力，在由聯(lián)合國(guó)委派的獨(dú)立監(jiān)督人（以下簡(jiǎn)稱DOE）確定CERs的數(shù)量后，與CERs相關(guān)的收益會(huì)確認(rèn)為應(yīng)收賬款，其余收益會(huì)確認(rèn)為其他應(yīng)收款。

　　通過其以上描述可以得知，其確認(rèn)CERs收入的本質(zhì)條件是DOE確定CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

　　   貸：其他收入凈額

　�。ㄗⅲ阂�?yàn)辇堅(jiān)措娏υ谙愀凵鲜校�采用的是�?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，故使用的會(huì)計(jì)科目和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稍有不同，但是本質(zhì)沒有改變）

　　三、 與CDM相關(guān)的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于以上的例子可以看出，其CDM項(xiàng)目進(jìn)行CERs相關(guān)收入確認(rèn)的核心條件是：CERs為政府補(bǔ)助；收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為DOE確認(rèn)CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入。下面我們通過分析這兩個(gè)核心條件推導(dǎo)出本文認(rèn)為正確的CDM項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

　　一）、CERs屬于政府補(bǔ)助。

　　財(cái)政部2006年2月15日公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)—政府補(bǔ)助》。政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　CDM下的CERs屬于與收益相關(guān)政府補(bǔ)助，理由如下：

　　1、國(guó)家發(fā)改委、科技部、外交部、財(cái)政部于2005年10月12日修訂施行《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》。其中第24條規(guī)定，鑒于溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有，其后規(guī)定了相應(yīng)項(xiàng)目的分配比例。從以上規(guī)定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來本屬于中國(guó)政府的收入，但企業(yè)無償從國(guó)家取得的部分收入。從以上分析可以得知，CERs收入符合政府補(bǔ)助的性質(zhì)。

　　2、CERs屬于與收益相關(guān)政府補(bǔ)助

　　清潔發(fā)展機(jī)制中CERs的收入確認(rèn)公式如下：經(jīng)聯(lián)合國(guó)指定的經(jīng)營(yíng)實(shí)體（以下簡(jiǎn)稱DOE）確認(rèn)的項(xiàng)目減排基本單位（比如風(fēng)電企業(yè)為所屬項(xiàng)目的售電度數(shù)）*減排因子（在碳減排合同中已經(jīng)規(guī)定）=待簽發(fā)的CERs。經(jīng)聯(lián)合國(guó)簽發(fā)后即為CERs，簽發(fā)后的CERs乘以合同中規(guī)定的單價(jià)后就是CERs收入，此部分收入會(huì)經(jīng)聯(lián)合國(guó)直接打入碳減排賬戶，企業(yè)可以直接拿到此部分資金，所以CERs屬于與企業(yè)收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

　　二）、CERs收入和成本的確認(rèn)

　　在確認(rèn)CERs收入屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助后，會(huì)計(jì)處理中的主要問題是兩個(gè)，一是收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，二是成本的具體組成。龍?jiān)措娏φJ(rèn)為DOE確認(rèn)CERs的數(shù)量后確認(rèn)相關(guān)收入，但是沒有具體說明DOE確認(rèn)CERs數(shù)量的條件是什么，根據(jù)筆者判斷，應(yīng)為DOE報(bào)告在聯(lián)合國(guó)網(wǎng)站公示為準(zhǔn)，但筆者認(rèn)為此條件不妥；同時(shí)，因?yàn)镃ERs收入按照凈值列示，并沒有說明相關(guān)成本如何確認(rèn)。

　　1、CERs收入在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)

　　CERs收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以選擇DOE報(bào)告在聯(lián)合國(guó)網(wǎng)站公示后確認(rèn) 或者在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs后確認(rèn)兩種方式，筆者認(rèn)為CERs收入應(yīng)在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs后才可以確認(rèn)。理由如下：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，收入確認(rèn)應(yīng)符合4個(gè)原則，如下：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。如果選擇DOE報(bào)告在聯(lián)合網(wǎng)站公示而確認(rèn)收入，在公示期間可能出現(xiàn)的問題如下：公示期間待簽發(fā)的CERs被拒絕；公示期間買家需要溝通DOE修改相關(guān)數(shù)據(jù)等，如果出現(xiàn)這種情況，則不會(huì)收到聯(lián)合國(guó)簽發(fā)的CERs。所以只有在聯(lián)合國(guó)簽發(fā)CERs才可以確認(rèn)CERs收入。

　　2、CERs成本的確認(rèn)

　　CERs的成本主要分為2部分，一部分是咨詢成本，主要是聘請(qǐng)CDM咨詢公司和DOE等費(fèi)用；另外一部分是固定比例的成本，主要分為3部分，如下：1）EB管理費(fèi)，EB管理費(fèi)是提交給聯(lián)合國(guó)以美元計(jì)價(jià)的CDM管理費(fèi)用，采用累進(jìn)制收取。碳減排量在15,000噸以下（含）的部分，收取的費(fèi)用為0.1USD/CO2噸；碳減排量在15,000噸以上的部分，收取的費(fèi)用為減排噸數(shù)的0.2USD/CO2噸；2）、CDM手續(xù)費(fèi)，聯(lián)合國(guó)對(duì)每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續(xù)費(fèi)；3）、財(cái)政部CDM基金，根據(jù)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法規(guī)定，國(guó)家收取轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額的2%-65%。

　　三）、CERs收入和成本的會(huì)計(jì)處理

　　在以上問題都解決后，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　1、確認(rèn)收入時(shí)會(huì)計(jì)處理：

　　借：其他應(yīng)收款

　　   貸：營(yíng)業(yè)外收入

　　收到相關(guān)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

　　借：銀行存款

　　   貸：其他應(yīng)收款

　　2、確認(rèn)相關(guān)成本時(shí)會(huì)計(jì)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出

　　   貸：其他應(yīng)付款

　　支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出

　　   貸：銀行存款

　　三、總結(jié)

　　通過以上分析可以得知，雖然目前有些上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，已經(jīng)涉及到CDM項(xiàng)目收入問題，但是其會(huì)計(jì)處理還存在值得商榷的地方，本文所述CERs收入的會(huì)計(jì)處理方法可以保證謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和及時(shí)性等基本要求，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)可以參考，同時(shí)希望本文可以起到拋磚引玉的效果。